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摘要：2017年3月31日，中國財政部主要參考IFRS9（《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》，融合中國的實際情況，也對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》進行了修訂。首先對該新準(zhǔn)則涉及的金融資產(chǎn)會計處理進行解析，全面了解新準(zhǔn)則下新的財務(wù)領(lǐng)域，切實提高財務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，并在這種情況下結(jié)合稅收法規(guī)，進一步探討可能涉及的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：公允價值計量；金融資產(chǎn)；納稅調(diào)整

引言

2016年至2018年三年期間財政部陸陸續(xù)續(xù)對部分企業(yè)會計準(zhǔn)則進行修訂，旨在實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，分別對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》等進行修訂，與舊準(zhǔn)則相比許多會計處理發(fā)生了較大的變化。CAS22準(zhǔn)則的修訂實施，較好地規(guī)范了金融工具的確認(rèn)與計量，但同時也增加了會計核算的難度［1］。另外，對應(yīng)的稅收法規(guī)并沒有同步變動，使得會計準(zhǔn)則與稅法之間的規(guī)定存在差異，由此產(chǎn)生了暫時性差異。對稅法而言因變動的處理方式不同，產(chǎn)生的變動一種是計入當(dāng)期損益而調(diào)整應(yīng)納稅所得額，最終影響所得稅費用，而對于另一種變動則計入其他綜合收益，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，因此也不影響所得稅費用。稅法對金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定變化不大，因此充分認(rèn)識和有效把握會計準(zhǔn)則的變化與發(fā)展趨勢，通過歸納金融資產(chǎn)的會計處理，并與稅法進行對比，對于財務(wù)報告信息質(zhì)量的提高及納稅申報等方面具有十分重要的意義。

1CAS22（2006）與CAS22（2017）的比較

1.1金融資產(chǎn)定義的比較

舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)四分類，而新準(zhǔn)則則與IFRS9接軌將金融資產(chǎn)分三類，通過比較不難發(fā)現(xiàn)兩者最大的不同在于分類發(fā)生變化，這也是國際上對金融資產(chǎn)分類的一個變化趨勢。但從定義來看，新舊準(zhǔn)則在這方面沒有變化，仍指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合四個條件之一的資產(chǎn)。

1.2分類依據(jù)的比較

2006年頒布的CAS22對金融資產(chǎn)的分類依據(jù)并沒有明確指明，但從各分類的定義中可得知，首要考慮持有資產(chǎn)的意圖和能力，輔助考慮受資產(chǎn)本身合同的性質(zhì)和所處市場的活躍程度影響。具體分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（如交易性金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項。而2017年新修訂的CAS22的分類依據(jù)包括根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，分為三種：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（通過交易性金融資產(chǎn)會計科目核算）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（通過其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資核算）及以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（主要核算債券，通過債權(quán)投資核算），從會計科目來看，“可供出售金融資產(chǎn)”會計科目已不再使用，而是變成“其他權(quán)益工具投資”和“其他債權(quán)投資”兩個會計科目。

1.3公允價值在新舊準(zhǔn)則下的使用比較

為與國際會計準(zhǔn)則接軌，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則按照國際流行慣例，將“公允價值”（fairvalue）概念引入中國會計體系。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）將公允價值定義為：“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額”。我國會計準(zhǔn)則將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”［2］。概念相近，但與國際會計準(zhǔn)則不同的是，我國舊準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值的運用沒有專門規(guī)定，而是融入到其他準(zhǔn)則當(dāng)中，如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。而此次新準(zhǔn)則修改中的一大亮點便是奠定公允價值的地位并進一步擴大了公允價值計量模式的應(yīng)用，改變過去我國強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)的計量屬性，其中主要在非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易和債務(wù)重組等方面采用了公允價值。相比國際會計準(zhǔn)則，我國對公允價值計量屬性的使用程度方面較為謹(jǐn)慎，有一定的保留，主要是擔(dān)心“公允價值”有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。實務(wù)中最常見的手法，就是上市公司通過高價賣家當(dāng)來包裝利潤。以非貨幣性資產(chǎn)交換為例，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積科目，新會計準(zhǔn)則實施后可直接計入當(dāng)期收益，進入企業(yè)利潤表。

2新準(zhǔn)則下公允價值計量的金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整

2.1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則中通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算。它是金融資產(chǎn)中的第三種分類，對于期末公允價值的變動（如股票上漲或下跌）通過損益類賬戶核算。

2.1.1會計處理該環(huán)節(jié)分為兩個步驟：一是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)的入賬價值，按購買時支付的公允價值［3］。通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算，該賬戶下需要設(shè)置二級明細(xì)“成本”與“公允價值變動損益”。發(fā)生的與購買、發(fā)行或處置金融工具直接相關(guān)的交易費用不計入初始金額，而是計入損益，通過“投資收益”賬戶核算。對于取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目進行處理，則通過“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”賬戶進行核算。二是后續(xù)計量，對期末公允價值的變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，即“公允價值變動損益”賬戶核算。初始確認(rèn)時會計處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)——成本（按取得的公允價值入賬）投資收益（核算交易費用）應(yīng)收股利/應(yīng)收利息（核算已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息）貸：銀行存款等資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價格上漲的會計處理：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益股票價格下跌時會計分錄與上述相反。

2.1.2納稅調(diào)整在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，稅法與會計準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)入賬價值及交易費用方面規(guī)定一致，即該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得時的入賬價值，此時的入賬價值也是會計準(zhǔn)則的賬面價值。由于該時點下的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，則不產(chǎn)生暫時性差異，也不產(chǎn)生永久性差異，因此不需要對利潤總額進行納稅調(diào)整。在持續(xù)持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日，以股票為例，當(dāng)出現(xiàn)上漲或下跌時，該金融資產(chǎn)盈利或虧損時需要通過“公允價值變動損益”賬戶反映。該賬戶屬于損益類進而影響當(dāng)期利潤，當(dāng)貸記時表示利潤增加，借記時則表示利潤減少。同時，“交易性金融資產(chǎn)”賬戶期末按公允價值計量，其賬面價值會隨著股票的上漲或下跌而發(fā)生變動，通過“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”明細(xì)科目核算。當(dāng)股票上漲時該科目借記，導(dǎo)致該時點的“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價值=取得的成本+變動形成的利得，貸記時該賬戶的賬面價值則下跌，即取得成本減去變動形成的損失。但站在稅法角度則不承認(rèn)公允價值變動，也就是說該金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨著公允價值變動而變動，依然按取得時的成本計算。通過比較，該金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異主要體現(xiàn)在公允價值變動方面，有可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時差異。如果是前一種差異則應(yīng)調(diào)增利潤總額，如果是后一種則調(diào)減利潤總額。

2.2以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

新CAS22規(guī)定，該類金融資產(chǎn)如是股票時，對應(yīng)的是“其他權(quán)益工具投資”賬戶，如果購入的是債券的話，對應(yīng)的賬戶則是“其他債權(quán)投資”。與上一種金融資產(chǎn)相比，該金融資產(chǎn)的初始入賬成本也是按取得時的公允價值計量。不同點在于其變動不是計入損益類賬戶，而是計入“其他綜合收益”賬戶。

2.2.1會計處理初始確認(rèn)方面，該類金融資產(chǎn)的初始入賬價值與劃分為交易性金融資產(chǎn)一樣，均按取得時的交易價格（公允價值）入賬，不同在于交易費用的處理方式。另外發(fā)生的相關(guān)交易費用則計入初始確認(rèn)金額，不通過“投資收益”科目核算。在后續(xù)計量方面，該類金融資產(chǎn)的賬面價值也會隨期末公允價值的變動而變動，但變動形成的利得或損失通過“其他綜合收益”賬戶核算，與交易性金融資產(chǎn)不同。購入債券初始確認(rèn)時的會計分錄：借：其他債權(quán)投資——成本（按支付的公允價值入賬）貸：銀行存款資產(chǎn)負(fù)債表日債券價格上漲：借：其他債權(quán)投資——公允價值變動貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動債券價格下跌時會計分錄則相反。購入股票初始確認(rèn)時的會計分錄：借：其他權(quán)益工具投資——成本（按支付的公允價值入賬）貸：銀行存款資產(chǎn)負(fù)債表日股票價格上漲：借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動

2.2.2納稅調(diào)整會計準(zhǔn)則與稅法在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的規(guī)定一致，因此該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅價值相等，同樣不產(chǎn)生暫時性差異與永久性差異，不需要納稅調(diào)整。但在持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)就會存在差異。根據(jù)上述內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表日時點該金融資產(chǎn)的賬面價值按公允價值計量，等于支付的價款加變動形成的利得（減變動形成的損失），但于稅法而言一樣不承認(rèn)該公允價值變動，依然按購買時支付的價款作為計稅基礎(chǔ)。因此兩者之間的差異也是體現(xiàn)在公允價值變動上。當(dāng)該金融資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，反之則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。此時產(chǎn)生的暫時性差異則不用調(diào)整應(yīng)納稅所得額，主要是因為這兩種差異是通過“其他綜合收益”賬戶核算，而該賬戶屬于所有者權(quán)益類，不影響利潤總額，所以這種情況下產(chǎn)生的差異不影響利潤，也就無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

參考文獻：

［1］冷琳.金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中的三個問題［J］.財會月刊,2019(3):101-104.

［2］陳衛(wèi)雯.我國公允價值計量及會計處理的相關(guān)問題研究［J］.納稅,2019(11):138.

［3］吳頌華,范晨昀.關(guān)于交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理與納稅申報的探討［J］.時代經(jīng)貿(mào),2019(6):94-97.

作者：陳彩虹 單位：福州外語外貿(mào)學(xué)院財金學(xué)院