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摘要：

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，商業(yè)競爭也在不斷加劇，企業(yè)合并也不斷被應(yīng)用，近幾年，關(guān)于企業(yè)合并后的會計處理工作成為實(shí)務(wù)界普遍關(guān)注的話題，但是因?yàn)椴煌髽I(yè)業(yè)務(wù)差異較大，財務(wù)狀況與會計項(xiàng)目也不同，企業(yè)合并處理常常遭遇一些難以解決的問題。本文主要結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)合并會計處理存在的問題，具體探討改進(jìn)并完善企業(yè)合并會計處理方法。

關(guān)鍵詞：

企業(yè)合并；會計處理；購買法；權(quán)益結(jié)合法

經(jīng)濟(jì)全球化的今天，企業(yè)合并現(xiàn)象比較明顯，尤其是近幾年我國企業(yè)國內(nèi)外并購增多，這使得企業(yè)合并后的會計處理手段應(yīng)用廣泛，在企業(yè)的合并過程，由于兩企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果不同，考慮到合并后新企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益及合并雙方共有利益，在進(jìn)行會計處理時，必須科學(xué)的探討處理方法，并對企業(yè)合并運(yùn)營有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

一、企業(yè)合并會計處理方法概述

（一）購買法購買法指的是一個企業(yè)向另一企業(yè)購買凈資產(chǎn)控制權(quán)的過程。購買法將企業(yè)合并定義為單純的市場交易行為，購買方與被購方的企業(yè)合并也是資產(chǎn)流動于業(yè)務(wù)對象交換的情境，購買方在獲得另一家企業(yè)后，會核算原企業(yè)的凈資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)額，具體評估后按照市場合并價格確定購買價值，這也被稱為“公允價值”，是保持商業(yè)活動信譽(yù)的主要方式，一般來說，購買方如果按照市場交易原則進(jìn)行企業(yè)合并，利潤往往會減少，因而，在實(shí)際上，購買方會想方設(shè)法降低公允價值來達(dá)到利潤最大化的目的。購買法適用于兩種條件；第一，在開始實(shí)施合并計劃時，每個參與合并的企業(yè)都屬于自主經(jīng)營，并不是另一公司的子公司或者分部；第二，參與并購的企業(yè)獨(dú)立與其他企業(yè)。

(二）權(quán)益結(jié)合法是指兩個或者多個企業(yè)合并后進(jìn)行的商業(yè)經(jīng)營活動不會影響企業(yè)原有的經(jīng)營活動，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是企業(yè)進(jìn)行股權(quán)聯(lián)合，原有控制權(quán)發(fā)生改變而已，這種合并方式下，被合并企業(yè)對原有資產(chǎn)的絕對支配權(quán)消失，由合并股東協(xié)商“同一控制”進(jìn)行資產(chǎn)的合理支配，并且所有股東都有控制企業(yè)資產(chǎn)與經(jīng)營的權(quán)利，參與合并的企業(yè)共同承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險與企業(yè)管理，共享收益。權(quán)益結(jié)合法主要適用于兩種條件：第一，在開始實(shí)施合并計劃時，每個參與合并的企業(yè)都屬于自主經(jīng)營，并不是另一公司的子公司或者分部；第二，參與合并的企業(yè)獨(dú)立與其他企業(yè)。

二、我國企業(yè)合并會計處理方法存在的問題

（一）購買法下的會計處理問題1、公允價值難以精確計量。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定了在購買法下，收購方對于被收購方的可辨凈資產(chǎn)必須嚴(yán)格經(jīng)過雙方討論出公允價值后才可進(jìn)行，且兩者存在的公允差額可以在后續(xù)收購評估后進(jìn)行補(bǔ)充。但是在準(zhǔn)則公允價值的評判標(biāo)準(zhǔn)上，新的會計準(zhǔn)則并，沒有具體明確凈資產(chǎn)與負(fù)債的公允價值判斷，而是在附屬的《使用指南》上簡單提出了幾個指標(biāo)。另外，由于目前我國會計行業(yè)對于資產(chǎn)評估工作并沒有做出較大改變，在利用公允價值進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)計量時依舊存在較大的主觀性，在確定被購買方的凈資產(chǎn)工作上精準(zhǔn)度有待提高，而且，在公允價值計量監(jiān)督方面，目前我國尚未建立完善的監(jiān)督機(jī)制，導(dǎo)致在購買法下的公允價值精準(zhǔn)度缺失。2、存在利潤操縱行為。在公允價值中不可避免存在一些主觀性的判斷，收購方利用公允價值衡量被收購方的資產(chǎn)，對于不可辨認(rèn)或者模糊不清的資產(chǎn)進(jìn)行低估或者不加入價值總額中，以期獲得合并商譽(yù)的提升。但是如果合并對價的賬面價值低于雙方公允價值，被購方的利益就會受到損失，而收購方在低價收購企業(yè)并合并后高價出售，使公允價值受到?jīng)_擊。并且，在購買法下，存在一個較大的問題，被合并企業(yè)金資產(chǎn)的公允價值難以精確，因此，會使得合并商譽(yù)難以確定，而且即便能夠確定，但是受到市場的波動，商譽(yù)價值也或產(chǎn)生較大波動，很難反應(yīng)商譽(yù)具體情況，因此并購企業(yè)可以通過商譽(yù)的調(diào)整來操控利潤。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的會計處理問題1、“同一控制”概念不明確。我國現(xiàn)行的新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并后的“同一控制”做出了具體的規(guī)定，概念界定為參與合并的企業(yè)原有股東均受同一方或者雙方共同制定同一控制方法，這種控制并非暫時性的，而是永久生效。但是在實(shí)際的企業(yè)合并管理中，“同一控制”的概念并沒有在企業(yè)合并中具體體現(xiàn)出來，如果企業(yè)合并后是有第三方進(jìn)行控制管理，由于第三方并沒有具體參與到企業(yè)的合并過程，因此對“同一控制”的具體項(xiàng)目并不是很了解，雖然形式上與統(tǒng)一控制相同，但是結(jié)合現(xiàn)有的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行判斷，實(shí)則處在非同一控制過程。2、存在利潤操縱行為。在權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)在進(jìn)行合并后的會計處理時，可以在企業(yè)合并后將利潤也進(jìn)行匯總。一些企業(yè)管理者緊抓這住這條規(guī)定個漏洞，對同屬于總企業(yè)控制的分部企業(yè)或子企業(yè)進(jìn)行合并，并將合并后的新企業(yè)年生產(chǎn)利潤統(tǒng)一起來，以便提升整體的利潤總額，達(dá)到提升企業(yè)利潤表面收益以及躲避市場風(fēng)險的目的。另外，權(quán)益結(jié)合法下的，合并企業(yè)的資產(chǎn)通常以賬面的形式進(jìn)行重新計量，得出的實(shí)際價值往往比公允價值低，在完成企業(yè)合并后，合并方采取變賣新企業(yè)的方式獲得高額的差額收益，進(jìn)而達(dá)到利潤操作的實(shí)際目的。針對這種現(xiàn)象，目前我國的新會計準(zhǔn)則中并沒有針對利潤操作這一問題制定相應(yīng)的控制與防范措施，只是要求合并雙方在整合利潤表后，根據(jù)具體的利潤總結(jié)對表項(xiàng)的具體項(xiàng)目進(jìn)行反映。

三、解決我國企業(yè)合并會計處理方法問題的對策

（一）購買法的改進(jìn)策略1、具體完善公允價值的使用條件。目前，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍處于逐步完善階段，因此，在資產(chǎn)評估上受制度不完善與實(shí)際經(jīng)驗(yàn)不足的影響，進(jìn)而使公允價值發(fā)生缺失。因此對于公允價值的判斷要借用國際通用的原則進(jìn)行框架的構(gòu)建，強(qiáng)調(diào)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的概念，不是強(qiáng)迫交易行為。國家標(biāo)準(zhǔn)的公允價值計量基礎(chǔ)以企業(yè)會計統(tǒng)計的企業(yè)出售資產(chǎn)與轉(zhuǎn)移債務(wù)的具體價格為主，而不是當(dāng)前企業(yè)所有資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)額的具體價目；會計參考市場交易對合并企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值進(jìn)行判斷，這是進(jìn)行交易的最有效方法。現(xiàn)在很多企業(yè)在進(jìn)行合并與會計處理時對公允價值的計量沒有明確的概念，很重要的一個原因是沒有相對完善的理論指導(dǎo)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國商業(yè)市場逐漸表現(xiàn)出多樣性與不均衡性，在進(jìn)行企業(yè)合并時，能夠利用公允價值進(jìn)行計量的各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債在實(shí)際處理中常常體現(xiàn)出最佳計量方法的不同。因而，在選擇公允計量方法時可以引入一套具體的公允價值衡量標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范具體操作流程，并給出詳細(xì)具體的說明。2、不斷完善公允機(jī)制的信息披露。企業(yè)在實(shí)際合并中經(jīng)常存在蓄意低估被購方凈資產(chǎn)、高估負(fù)債的情況，在合并后并購方又利用公允價值獲得經(jīng)營收益，而我國頒布的新會計準(zhǔn)則上明確規(guī)定，在進(jìn)行公允價值計量時，要及時披露被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及公允價值的計量方法，然而這些規(guī)定還是不完善，應(yīng)該提升的方面有：并購方在計算被購方凈資產(chǎn)與負(fù)債時，對于賬面價值與公允價值存在較大差異的判斷項(xiàng)目，必須表明差額生成的合理原因，并且闡述被購方企業(yè)價值在并購后下降的主要原因。以客觀、真實(shí)和公允的理念進(jìn)行判斷；另外，并購方在披露已經(jīng)完成計量的資產(chǎn)后，要同時披露被購房的負(fù)債資產(chǎn)對企業(yè)未來的主要影響。3、完善商譽(yù)確認(rèn)計量。對于商譽(yù)的增減測試，作為企業(yè)合并的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)該具體強(qiáng)調(diào)，要以實(shí)際為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，企業(yè)在合并過程中有必要聘用專業(yè)的資產(chǎn)評估師對企業(yè)實(shí)際價值進(jìn)行評估，根據(jù)評估結(jié)構(gòu)判斷商譽(yù)的具體變化，并做適當(dāng)調(diào)整，根據(jù)我國實(shí)際情況，結(jié)合國際處理商譽(yù)減值的方法，在商譽(yù)減值后，采取直接法的方式來穩(wěn)定商譽(yù)，對商譽(yù)減值處理方法進(jìn)行改進(jìn)。

（二）權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)措施1、界定“同一控制”適用范圍。權(quán)益結(jié)合法以企業(yè)合并后歸屬“同一控制”為基礎(chǔ)，因此“同一控制”就成為判斷新合并企業(yè)能否具體實(shí)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法的標(biāo)準(zhǔn)。受到目前我國行業(yè)對“同一控制”概念模糊理解的影響，在界定“同一控制”使用范圍上，同受國家控制的企業(yè)也分為直接控制與間接控制。受國家直接控制的兩家企業(yè)如果進(jìn)行合并，在概念界定上應(yīng)為“同一控制下的企業(yè)合并”，而間接控制的兩家企業(yè)合并，應(yīng)依照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮國家以及政府是否對企業(yè)擁有一定的決策作用，企業(yè)合并是否屬于雙方被動行為，并且不能具體區(qū)分哪方是購買方，哪方是被購方等多種因素。2、制定相關(guān)政策，限制合并企業(yè)操作利潤行為。針對權(quán)益結(jié)合法容易使并購發(fā)生操縱利潤的行為，為了有效避免這種情況，新會計準(zhǔn)則中必須做出明確規(guī)定，并限制并購企業(yè)股權(quán)處理或?qū)Σ①徺Y產(chǎn)統(tǒng)計的權(quán)利。在一定時間內(nèi)允許被購企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)統(tǒng)計，并且并購企業(yè)無權(quán)對合并企業(yè)的股權(quán)以及資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)處理，并且在具體合并后兼并企業(yè)的原賬面價值也不能高于該價值的一定比例。

四、結(jié)語：

綜上所述，從權(quán)益結(jié)合法與購買法兩種企業(yè)合并方式上來看，兩種企業(yè)合并方法都有自己的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)，這符合我國現(xiàn)有國情，針對當(dāng)前企業(yè)合并會計處理存在的問題，在企業(yè)合并管理中，需要不斷加強(qiáng)會計監(jiān)督，明確相關(guān)規(guī)定，保證企業(yè)會計信息質(zhì)量，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。作者簡介：姜皓翔（1994-），遼寧大石橋人，大連財經(jīng)學(xué)院在讀本科生，會計專業(yè)。

參考文獻(xiàn)：

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作者：姜皓翔 張瑞 單位：大連財經(jīng)學(xué)院 風(fēng)險管理與內(nèi)部控制研究中心