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一、問(wèn)題的提出

商業(yè)銀行運(yùn)營(yíng)應(yīng)具有穩(wěn)健性、信息披露應(yīng)具有透明度，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)對(duì)銀行業(yè)的關(guān)注也突出表現(xiàn)在這兩個(gè)方面。不可否認(rèn)的是，一次又一次的金融危機(jī)在不斷地拷問(wèn)全球的銀行業(yè)，運(yùn)營(yíng)是穩(wěn)健的嗎?信息披露是充分且透明的嗎?負(fù)有更多期望的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管規(guī)則的全球趨同似乎并沒(méi)有解決銀行業(yè)面臨的運(yùn)營(yíng)缺乏必要的穩(wěn)健性、信息披露缺少充分的透明度問(wèn)題。2008年金融危機(jī)的發(fā)生和對(duì)其發(fā)生根源的多角度剖析，更是令全球銀行業(yè)以及正在致力于加快國(guó)際化進(jìn)程的中國(guó)銀行業(yè)面臨諸多困惑。

貸款業(yè)務(wù)的收入水平、成本水平直接影響到商業(yè)銀行的收益，貸款業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平直接影響到銀行運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)貸款業(yè)務(wù)的信息披露則更是直接影響到信息使用者的決策。商業(yè)銀行貸款業(yè)務(wù)中，信用風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的，歷史上眾多銀行機(jī)構(gòu)的倒閉也多源于信用風(fēng)險(xiǎn)的失控。信用風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)如何體現(xiàn)在銀行貸款業(yè)務(wù)的成本中以恰當(dāng)計(jì)量貸款資產(chǎn)的價(jià)值和收益?又應(yīng)當(dāng)如何對(duì)貸款導(dǎo)致的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行覆蓋以保證商業(yè)銀行的穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)?在中國(guó)商業(yè)銀行以信貸業(yè)務(wù)為主的現(xiàn)實(shí)條件下，這些問(wèn)題的解決無(wú)疑是至關(guān)重要的。

貸款損失準(zhǔn)備既影響商業(yè)銀行資產(chǎn)計(jì)量、收益確認(rèn)，又影響其信用風(fēng)險(xiǎn)覆蓋，貸款損失準(zhǔn)備處理的合理性更是直接影響到商業(yè)銀行運(yùn)營(yíng)的穩(wěn)健性和信息披露的透明度。筆者希望通過(guò)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提目標(biāo)的分析、對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的分析，對(duì)我國(guó)銀行業(yè)貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)規(guī)范和和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的制定提供一些參考。

二、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的目標(biāo)———資產(chǎn)計(jì)量還是風(fēng)險(xiǎn)覆蓋?

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備目標(biāo)的不同直接導(dǎo)致了銀行監(jiān)管部門(mén)和會(huì)計(jì)規(guī)范部門(mén)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的理解和關(guān)注角度的不同。

(一)資產(chǎn)計(jì)量目的的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要在于滿足信息使用者的決策需要，因此，對(duì)商業(yè)銀行貸款計(jì)提損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)目標(biāo)在于向信息使用者提供貸款價(jià)值方面的客觀信息。商業(yè)銀行的貸款應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)的定義，也正是基于此，才會(huì)出現(xiàn)違約貸款的核銷(xiāo)和減值貸款的價(jià)值減記處理，即不再滿足資產(chǎn)特征的貸款不能夠繼續(xù)表現(xiàn)為報(bào)表中的資產(chǎn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表中貸款的價(jià)值取決于對(duì)貸款的計(jì)量結(jié)果。從國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范來(lái)看，銀行貸款大多采用攤余成本計(jì)量，通過(guò)對(duì)貸款未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與賬面金額的差額來(lái)確定計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，并在此基礎(chǔ)上報(bào)告貸款的價(jià)值及其實(shí)現(xiàn)的收益。

資產(chǎn)計(jì)量目的的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提，被認(rèn)為普遍存在滯后性，并具有親周期性，2008年金融危機(jī)后更是廣為詬病。同時(shí)，由于貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接影響到銀行的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，又具有較大的主觀性，現(xiàn)實(shí)中存在減值準(zhǔn)備是否能夠如實(shí)反映貸款價(jià)值的問(wèn)題，也存在由此帶來(lái)的盈余管理問(wèn)題。

(二)風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提

各國(guó)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的共同目標(biāo)主要在于維護(hù)銀行業(yè)的穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。以巴塞爾協(xié)議為代表的金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)目的在于加強(qiáng)銀行的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，巴塞爾協(xié)議的演進(jìn)也基本上以覆蓋風(fēng)險(xiǎn)的資本充足程度來(lái)進(jìn)行。因此，監(jiān)管目的的貸款損失準(zhǔn)備在于覆蓋風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)現(xiàn)代商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理理論，商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)造成的損失根據(jù)性質(zhì)的不同可以分解為三個(gè)層次的損失，即預(yù)期損失、非預(yù)期損失和異常損失。預(yù)期損失是指在正常情況下銀行在一定時(shí)期內(nèi)可以預(yù)見(jiàn)的平均損失，這類損失通常通過(guò)調(diào)整業(yè)務(wù)定價(jià)和提取相應(yīng)準(zhǔn)備來(lái)覆蓋;非預(yù)期損失是指超出正常情況下的損失水平，對(duì)于這部分損失銀行必須有充足的資本來(lái)覆蓋。因此，貸款損失準(zhǔn)備與資本共同構(gòu)成了銀行覆蓋損失的兩大途徑，其中，貸款損失準(zhǔn)備覆蓋吸收預(yù)期損失，資本用于覆蓋非預(yù)期損失。

現(xiàn)實(shí)中，商業(yè)銀行在監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管之下運(yùn)行，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范之下形成并披露相關(guān)信息。因此，商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提面臨兩種不同目標(biāo)間差異所帶來(lái)的執(zhí)行成本的上升，也同時(shí)面臨著信息披露的透明度問(wèn)題。

(三)資產(chǎn)計(jì)量與風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目標(biāo)的協(xié)調(diào)———挑戰(zhàn)與可能性

1.資產(chǎn)計(jì)量目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目標(biāo)協(xié)調(diào)面臨的挑戰(zhàn)

由于計(jì)提理念和基礎(chǔ)的不同，作為資產(chǎn)計(jì)量的貸款損失準(zhǔn)備和作為風(fēng)險(xiǎn)覆蓋工具的貸款損失準(zhǔn)備存在著許多差異，這些差異由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的差異而存在。

以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與金融監(jiān)管目標(biāo)的差異。如IASB和FASB共同成立的金融危機(jī)咨詢組(FCAG)雖然同意準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成立工作小組研究貸款減值等問(wèn)題的處理方法，但堅(jiān)持認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)主要為投資者編制，而不應(yīng)將銀行監(jiān)管者作為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者，因此，金融穩(wěn)定不應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該保持中立，而不是專門(mén)用于抵消親周期性。FCAG同時(shí)認(rèn)為，將金融穩(wěn)定作為會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。

從會(huì)計(jì)規(guī)范的角度來(lái)看，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都要求有客觀證據(jù)表明貸款減值的情況下進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提，從而體現(xiàn)的是已發(fā)生的損失。按照風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)期損失發(fā)生在貸款業(yè)務(wù)發(fā)生之時(shí)，貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)能夠覆蓋所有的預(yù)期損失，無(wú)論是否已經(jīng)發(fā)生。2008年金融危機(jī)使得國(guó)際監(jiān)管機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都面臨很大的挑戰(zhàn)，巴塞爾委員會(huì)正在推進(jìn)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則正致力于推出前瞻性的貸款減值準(zhǔn)備方法。

2.資產(chǎn)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目標(biāo)間的協(xié)調(diào)———可能性

由于資產(chǎn)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的的差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間存在差異，而對(duì)于同時(shí)執(zhí)行兩套標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)銀行來(lái)講，只能根據(jù)不同的要求設(shè)計(jì)不同的系統(tǒng)，以形成不同目的的數(shù)據(jù)。顯然，這造成了商業(yè)銀行過(guò)高的執(zhí)行成本。

事實(shí)上，資產(chǎn)計(jì)量目的的貸款損失準(zhǔn)備與風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的的貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提都需要綜合考慮貸款價(jià)值及其風(fēng)險(xiǎn)水平。貸款損失準(zhǔn)備的表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量，即是對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量，也是對(duì)貸款信用風(fēng)險(xiǎn)的反映，不過(guò)僅僅包括已發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失。風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的的貸款損失撥備，要求覆蓋所有的預(yù)期損失，已經(jīng)發(fā)生的和未來(lái)潛在的損失。可以看出，兩者的差異表現(xiàn)為對(duì)未來(lái)?yè)p失處理的不同。

通常，我們將信用風(fēng)險(xiǎn)定義為交易對(duì)手(或債務(wù)發(fā)行人)違約或信用品質(zhì)下降而導(dǎo)致?lián)p失的可能性。而這種可能性也可以說(shuō)是貸款價(jià)值的不確定性而導(dǎo)致的銀行價(jià)值的減損。因此，筆者認(rèn)為協(xié)調(diào)資產(chǎn)計(jì)量目的和風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的突破點(diǎn)在于對(duì)貸款價(jià)值不確定性的重新審視。即通過(guò)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的分析計(jì)量來(lái)確定已經(jīng)發(fā)生的損失和未發(fā)生的損失，縮小資產(chǎn)計(jì)量目的和風(fēng)險(xiǎn)覆蓋目的貸款損失準(zhǔn)備間的差異;通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)及方法的共享降低銀行業(yè)的執(zhí)行成本。

三、中國(guó)銀行業(yè)貸款損失準(zhǔn)備現(xiàn)狀分析

(一)相關(guān)規(guī)范間的差異

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融機(jī)構(gòu)實(shí)施之前，我國(guó)商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提表現(xiàn)為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的一致，并從固定比例計(jì)提發(fā)展到以貸款風(fēng)險(xiǎn)水平為基礎(chǔ)的計(jì)提方法，主要監(jiān)管規(guī)范包括《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》(人民銀行2002)和《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》(財(cái)政部2005)。《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》指出，貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，其中，一般準(zhǔn)備是指金融企業(yè)按照一定比例從凈利潤(rùn)中提取的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備，專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備通常稱為貸款損失準(zhǔn)備，是預(yù)計(jì)的可能發(fā)生的貸款損失。2007年，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融機(jī)構(gòu)實(shí)施后，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不再用于規(guī)范會(huì)計(jì)上的貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提，而僅作為監(jiān)管部門(mén)對(duì)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，但仍然保留了《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中計(jì)提一般準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理要求。

我國(guó)現(xiàn)行銀行監(jiān)管體系中，針對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管指標(biāo)主要包括撥備覆蓋率和貸款損失準(zhǔn)備充足率。撥備覆蓋率和貸款損失準(zhǔn)備充足率指標(biāo)都取決于不良貸款的分級(jí)劃分結(jié)果。2011年4月中國(guó)銀監(jiān)會(huì)頒布的《中國(guó)銀行業(yè)實(shí)施新監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》在原有監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上指出，貸款撥備率(貸款損失準(zhǔn)備占貸款的比例)不低于2.5%，撥備覆蓋率(貸款損失準(zhǔn)備占不良貸款的比例)不低于150%，原則上按兩者孰高的方法確定銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管要求。上述規(guī)范間的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間的差異

(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)政部《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》間的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)政部《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》間的差異主要表現(xiàn)在對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的處理。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量資產(chǎn)的角度來(lái)講，貸款損失準(zhǔn)備作為已發(fā)生的貸款損失，進(jìn)入成本，從當(dāng)期損益中扣除;《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》則要求進(jìn)一步從稅后利潤(rùn)中提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，作為對(duì)未識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的覆蓋，一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備可以計(jì)入資本凈額。另外，對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提充足度的考核，是考慮了一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備后的準(zhǔn)備金總額。

(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與銀監(jiān)會(huì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間的差異

銀監(jiān)會(huì)作為監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的貸款撥備率(貸款損失準(zhǔn)備占貸款的比例)和撥備覆蓋率(貸款損失準(zhǔn)備占不良貸款的比例)指標(biāo)的計(jì)算，均以會(huì)計(jì)處理上的貸款減值準(zhǔn)備為分子，即商業(yè)銀行為達(dá)到監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備全部需要進(jìn)入成本，從當(dāng)期損益中扣除，而不管商業(yè)銀行持有貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)水平如何。

2.監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間的差異

現(xiàn)行財(cái)政部與銀監(jiān)會(huì)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間的差異，主要表現(xiàn)在對(duì)相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)入成本還是稅后提取處理上的差異。按照財(cái)政部現(xiàn)行規(guī)范，除資產(chǎn)計(jì)量目的的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入成本，從當(dāng)期損益中扣除外，其它準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配，從稅后利潤(rùn)中提取;而根據(jù)銀監(jiān)會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)，所有為滿足監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)要求而提取的貸款損失準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入成本，從當(dāng)期損益中扣除。毫無(wú)疑問(wèn)，銀監(jiān)會(huì)的這一要求將影響到資產(chǎn)價(jià)值信息的客觀性，也將影響到商業(yè)銀行損益的合理確定，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。

(二)現(xiàn)行規(guī)范及執(zhí)行結(jié)果分析

1.基本會(huì)計(jì)規(guī)范及實(shí)務(wù)處理方法

貸款損失準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)規(guī)范中往往被稱為貸款減值準(zhǔn)備。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，貸款的計(jì)量采用攤余成本計(jì)量，并要求對(duì)客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備。

我國(guó)商業(yè)銀行將貸款分為公司類(或?qū)J款類)、零售類(或個(gè)人貸款類)、信用卡類，并普遍采用單項(xiàng)評(píng)估和組合評(píng)估的方法計(jì)算貸款減值準(zhǔn)備。通常，對(duì)于貸款減值的主要考慮因素包括貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現(xiàn)流動(dòng)性問(wèn)題、信用評(píng)級(jí)下降或者借款人違反原始合同條款。

(1)單項(xiàng)評(píng)估。通常，商業(yè)銀行對(duì)所有公司類貸款均進(jìn)行客觀減值證據(jù)測(cè)試并根據(jù)五級(jí)分類制度逐筆進(jìn)行分類。公司類貸款如被分類為次級(jí)類、可疑類或損失類，均會(huì)單項(xiàng)評(píng)估減值。如果有客觀證據(jù)顯示以單項(xiàng)方式評(píng)估的貸款出現(xiàn)減值損失，損失金額以資產(chǎn)賬面金額與按資產(chǎn)原來(lái)實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計(jì)量。

(2)組合評(píng)估。按組合方式進(jìn)行評(píng)估時(shí)，資產(chǎn)會(huì)按其類似信貸風(fēng)險(xiǎn)特征(能顯示債務(wù)人根據(jù)合同條款償還所有款項(xiàng)的能力)劃分組合。通常，商業(yè)銀行對(duì)單項(xiàng)金額并不重大的同類貸款和并無(wú)客觀減值證據(jù)的單項(xiàng)評(píng)估貸款采取組合評(píng)估的方式進(jìn)行減值評(píng)估。其中:對(duì)于金額并不重大的同類貸款以組合方式評(píng)估減值損失時(shí)，一般根據(jù)違約可能性及虧損金額的歷史趨勢(shì)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，同時(shí)對(duì)影響組合中固有損失的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行評(píng)估;對(duì)于并無(wú)客觀減值證據(jù)的單項(xiàng)評(píng)估貸款，通常考慮的減值損失因素包括同類貸款的歷史損失經(jīng)驗(yàn)、當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)和信用環(huán)境，同時(shí)，需要根據(jù)管理層的經(jīng)驗(yàn)評(píng)估實(shí)際的損失與根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)所預(yù)測(cè)的損失的差異。

2．貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提情況分析———以大型商業(yè)銀行為例①

(1)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方式

從大型上市商業(yè)銀行的情況來(lái)看，組合方式計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備占減值準(zhǔn)備總額的比例越來(lái)越高。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農(nóng)行組合方式計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備占減值準(zhǔn)備總額的比例分別為60.25%、54.20%、51.97%、45.5%、49.35%，在2009年度末該比例分別為68.72%、63.45%、62.45%、60.30%、56.12%，2010年度末，該比例則分別為75.29%、73.90%、70.02%、68.57%、65.33%。

從披露了不同計(jì)提方式下貸款余額情況的建行、中行和農(nóng)行三家大型商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)來(lái)看，組合方式計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款余額占貸款總額的比例越來(lái)越高。2009年度末，建行、中行、農(nóng)行組合方式計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的貸款余額占貸款總額的比例分別為98.66%、98.78%、97.36%，在2010年度末該比例分別為98.97%、99.10%、98.20%。

從上述兩方面的比例來(lái)看，組合計(jì)提方式對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的影響越來(lái)越顯著，意味著對(duì)組合計(jì)提方式下所使用模型和影響因素的進(jìn)一步開(kāi)發(fā)與完善將成為貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提更為客觀、真實(shí)的重要基礎(chǔ)。

(2)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提比例

從大型商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例來(lái)看，單項(xiàng)計(jì)提比例差異較大，而組合計(jì)提比例較為靠近。其中，2009年度末，建行、中行、農(nóng)行單項(xiàng)方式計(jì)提比例分別為71.55%、70.94%、50.93%，在2010年度末該比例分別為63.68%、72.62%、65.41%;2009年度末，建行、中行、農(nóng)行組合方式計(jì)提比例分別為1.69%、1.45%、1.38%，在2010年度末該比例分別為1.88%、1.53%、1.2%②。

另外，從組合方式下未識(shí)別減值貸款和已識(shí)別減值貸款的計(jì)提比例來(lái)看，已識(shí)別減值貸款的計(jì)提比例存在較大差異，而未識(shí)別減值貸款的計(jì)提比例比較靠近。其中，2009年度末，建行、中行、農(nóng)行組合方式下未識(shí)別減值貸款計(jì)提比例分別為1.59%、1.38%、1.64%，在2010年度末該比例分別為1.82%、1.24%、2.14%;2009年度末，建行、中行、農(nóng)行組合方式下已識(shí)別減值貸款計(jì)提比例分別為65.72%、64.17%、45.15%，在2010年度末該比例分別為60.41%、65.20%、57.61%①。計(jì)提比例上的差異在一定程度上說(shuō)明各銀行對(duì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提因素的判斷方面存在著一定的差異，即對(duì)風(fēng)險(xiǎn)水平的判斷存在一定的差異。

3.監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況分析———以大型商業(yè)銀行為例

(1)撥備覆蓋率

大型商業(yè)銀行的撥備覆蓋率越來(lái)越高。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農(nóng)行撥備覆蓋率分別為130.15%、131.58%、121.72%、116.83%、63.53%，2009年度末該比例分別為，164.41%、175.77%、151.17%、151.05%、105.37%，2010年度末該比例則分別為，228.20%、221.14%、196.67%、185.84%、168.05%。商業(yè)銀行的撥備覆蓋率越來(lái)越高，但在特定年份與監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)非常靠近，如2009年中行和交行該指標(biāo)分別為151.17%、151.05%，可見(jiàn)，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)上貸款損失準(zhǔn)備處理的影響。

(2)撥備率

大型商業(yè)銀行的撥備率指標(biāo)的完成情況存在差異。2008年度末，工行、建行、中行、交行、農(nóng)行撥備率分別為2.97%、2.91%、3.23%、2.24%、2.74%，2009年度末該比例分別為2.54%、2.63%、2.30%、2.05%、3.06%，2010年度末該比例則分別為2.46%、2.52%、2.17%、2.08%，3.40%。

從上述數(shù)據(jù)可疑看出，大型商業(yè)銀行的貸款撥備覆蓋率逐年提高，在2010年全部達(dá)到150%。但是，從撥備率指標(biāo)來(lái)看，以2010年為例，達(dá)到2.5%標(biāo)準(zhǔn)的只有建設(shè)銀行和農(nóng)業(yè)銀行，其中農(nóng)業(yè)銀行的該比率最高為3.4%，與其在2010年撥備覆蓋率最低的情況恰恰相反。如果進(jìn)一步分析各大型商業(yè)銀行的不良貸款率情況，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，2010年度末工行、建行、中行、交行、農(nóng)行不良貸款率分別為1.08%、1.14%、1.10%、1.12%、2.03%，農(nóng)業(yè)銀行不良貸款率最高，這意味著農(nóng)業(yè)銀行撥備率指標(biāo)最高的原因是其不良貸款率最高。這在一定程度上意味著撥備率指標(biāo)存在不足。

組合計(jì)提貸款占比及組合計(jì)提比例越來(lái)越高，以及撥備覆蓋率的實(shí)際分布情況表明，目前我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)上的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)多考慮了審慎監(jiān)管的要求，而在一定程度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的客觀反映相悖，因此，筆者認(rèn)為，從商業(yè)銀行貸款撥備的計(jì)提實(shí)務(wù)看，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)迫在眉睫。

四、幾點(diǎn)建議

從上述分析可以看出，貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)指標(biāo)在各銀行間存在差異，計(jì)提比例方面的差異反映了各銀行對(duì)風(fēng)險(xiǎn)水平及其影響因素的判斷存在差異;監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)制定及執(zhí)行方面存在不足，存在對(duì)銀行的反向激勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)，部分監(jiān)管指標(biāo)不能體現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的覆蓋。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)通過(guò)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)來(lái)降低商業(yè)銀行的規(guī)范執(zhí)行成本，并通過(guò)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完善來(lái)更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管目標(biāo)的協(xié)調(diào)

1．預(yù)期損失模型能否成為協(xié)調(diào)的工具

2009年11月15日，IASB了《金融工具:攤余成本和減值》征求意見(jiàn)稿，提出了以預(yù)期損失為基礎(chǔ)的貸款減值方法，目的在于彌補(bǔ)現(xiàn)行規(guī)范的不足、更好地反映風(fēng)險(xiǎn)并抵消順周期性。從國(guó)際國(guó)內(nèi)的情況來(lái)看，預(yù)期損失模型短時(shí)期內(nèi)并不能夠成為協(xié)調(diào)的工具。首先，預(yù)期損失模型與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在沖突，包括與概念框架的背離和與其它會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的不一致;其次，預(yù)期損失模型并不能夠消除順周期問(wèn)題，甚至在預(yù)期改變的情況下可能帶來(lái)更大的收益波動(dòng);實(shí)施成本過(guò)大，如蘇格蘭皇家銀行預(yù)計(jì)實(shí)施預(yù)期損失模型需要的費(fèi)用為1000－1500萬(wàn)英鎊，而巴克萊銀行則預(yù)計(jì)需要2500－3750萬(wàn)英鎊。另外，從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，由于市場(chǎng)環(huán)境因素、歷史數(shù)據(jù)取得困難等使得現(xiàn)金流量的估計(jì)存在較大困難。

2.一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)成為主要協(xié)調(diào)工具

會(huì)計(jì)信息是監(jiān)管指標(biāo)計(jì)算的基礎(chǔ)，但不能要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接提供反映監(jiān)管需要的信息，否則的話，財(cái)務(wù)報(bào)告中的有關(guān)數(shù)據(jù)將會(huì)既缺乏必要的會(huì)計(jì)理論的支持，又缺少充分的透明度。因此，應(yīng)當(dāng)在充分尊重會(huì)計(jì)目標(biāo)及信息質(zhì)量要求的前提下，設(shè)計(jì)符合監(jiān)管需要的監(jiān)管指標(biāo)體系，在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的調(diào)整，得到監(jiān)管指標(biāo)。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備反映的是已發(fā)生損失，并要求不能對(duì)未來(lái)預(yù)期損失計(jì)提準(zhǔn)備金。而按照監(jiān)管目標(biāo)，未來(lái)的預(yù)期損失也應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁采w，因此，筆者認(rèn)為，合理的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。前提條件是需要解決現(xiàn)行監(jiān)管機(jī)構(gòu)間對(duì)指標(biāo)計(jì)算口徑、標(biāo)準(zhǔn)不一致的問(wèn)題。

(二)完善貸款減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)規(guī)范

1．提高會(huì)計(jì)信息的可比性

從大型商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例來(lái)看，單項(xiàng)計(jì)提比例和已識(shí)別減值貸款的組合計(jì)提比例差異較大，而未減值貸款組合計(jì)提比例較為靠近。雖然各家商業(yè)銀行貸款的風(fēng)險(xiǎn)水平及風(fēng)險(xiǎn)偏好間存在差異，但這在一定程度上也說(shuō)明各銀行對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)水平的判斷、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提因素的判斷等方面存在著一定的差異。這些差異將直接導(dǎo)致包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的信息使用者對(duì)各家銀行信息的比較與分析。因此，筆者認(rèn)為，規(guī)范制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)提供從減值貸款的識(shí)別判斷標(biāo)準(zhǔn)、減值準(zhǔn)備影響因素的量化及模型等方面的實(shí)務(wù)指導(dǎo)，來(lái)提高各銀行對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提影響因素判斷和使用的有效性，提高相關(guān)信息的可比性。

2.完善組合評(píng)估減值準(zhǔn)備計(jì)提方法

由于貸款價(jià)值的計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)的覆蓋考慮的基本出發(fā)點(diǎn)是貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)水平，因此，兩者協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)也是對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)反映和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)間的協(xié)調(diào)。首先，在現(xiàn)行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，組合評(píng)估減值準(zhǔn)備計(jì)提方法越來(lái)越重要，因此，應(yīng)當(dāng)通過(guò)提高組合評(píng)估減值準(zhǔn)備所使用模型的有效性，來(lái)實(shí)現(xiàn)貸款減值準(zhǔn)備對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)的充分考慮，進(jìn)而與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)覆蓋的目標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)。

(三)完善現(xiàn)行監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)

監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要不斷完善相應(yīng)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。如果貸款準(zhǔn)備金不能合理反映銀行資產(chǎn)的預(yù)期損失，則銀行增加高風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的激勵(lì)就得不到約束。在我國(guó)除了要推進(jìn)巴塞爾協(xié)議在銀行業(yè)的實(shí)施外，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的制定還應(yīng)當(dāng)充分考慮商業(yè)銀行的實(shí)際情況及會(huì)計(jì)信息披露的需要。另外，根據(jù)上述分析，基于銀監(jiān)會(huì)貸款撥備率標(biāo)準(zhǔn)要求計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備會(huì)高于現(xiàn)行撥備覆蓋率要求下的貸款損失準(zhǔn)備，這將直接導(dǎo)致銀行利潤(rùn)的減少和核心資本的減少。超額計(jì)提貸款損失撥備則更會(huì)帶來(lái)負(fù)面的后果，如銀行通過(guò)選擇減少不良貸款的核銷(xiāo)來(lái)增加貸款減值準(zhǔn)備的金額，很顯然將會(huì)使銀行積累更多的風(fēng)險(xiǎn)。因此，現(xiàn)行監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的完善應(yīng)當(dāng)以能夠真實(shí)反映貸款的價(jià)值和有效覆蓋貸款的風(fēng)險(xiǎn)水平為目標(biāo)。