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責任會計指在企業內部以責任單位為主體進行的會計工作,是管理會計的重要內容。目前,責任會計在外資銀行的運用及國有商業銀行試點運用實踐中,已被證明是一種改善經營管理,提高經濟效益的有效手段。從實質上講,責任會計是銀行為強化對內部各職能部門的管理而實施的一種內部控制制度,是把財務管理貫穿于各有關責任中心的一種會計體系。如何構建科學的責任會計體系,推行現代企業制度,確保經營目標責任制的實現,是擺在國有商業銀行面前的一個嶄新課題。

一、構建責任會計體系的意義

(一)有利于銀行管理的科學化。銀行是經營貨幣的特殊企業,存款付息,貸款收息,賺取存貸利差成為銀行經營的特定流程,也就是說,一定的收益與取得這些收益所發生的成本相配比,最終形成經營成果。由于銀行通常是按專業性質來設置內部職能部門,比如,貸款部門管理發放貸款,資金組織部門負責存款,中間業務部門進行市場拓展,計劃部門管理資金調度等,各部門的分工具有較強的專業性和針對性。如果僅僅在收息與付息這兩個環節上進行成本和收益的單純計價,就無法體現財務的核心地位,因為財務管理不僅僅是財會部門的事,而是貫穿于銀行經營的始終。利潤的獲得也不僅僅是財會部門進行簡單的收息與付息操作,而是取決于經營的全過程。實踐表明,沒有實行全方位計價,財務管理的職能在銀行經營的各個價值鏈中可能缺位,造成各環節只局限于本身的業務拓展,關注量的增長,而忽視其業務所能帶來的利潤,有的甚至盲目擴張,有悖于商業銀行經營原則。推行責任會計,就是要形成縱橫的經營網絡,將總體經營目標縱向分解到各級行,橫向分解到各職能部門,形成聯動的盈利整體。為了使各職能部門的經營方針、政策和利益與總體目標緊密結合,責任會計總中心必須對下達給各責任中心的預算和目標進行監督,對目標進行適時的調整與修訂,以控制和協調銀行內部各責任中心的經濟活動,通過科學的評價和考核,獎優罰劣,使銀行的管理系統、規范、有序。

(二)有利于調動職能部門和員工的積極性。盡管銀行一再強調“收入與效益掛鉤”的經營機制,但是由于責任沒有落實到有關部門和員工,缺乏科學的考核評價標準,許多部門和員工仍躺在國有銀行的“鐵床”上吃“大鍋飯”,這種缺乏自發性的經營機制,弱化了商業銀行講求效益的原則,最終導致管理粗放、經營低效。推行責任會計,使各職能部門成為相對獨立的責任實體,每個責任實體的負責人,都將成為本責任中心的內部“法人代表”,每個員工都是該中心的責任人,其利益與責任實體的利益息息相關,督促每個責任中心都從自身的“利潤最大化”出發,調動員工參與經營與管理的積極性和主動性,保證本中心的各項專業活動能夠高效有序運作且產生最大效益。

(三)有利于解決現行指標考核體系的弊端。目前國有商業銀行的財務考核指標體系存在著許多欠缺,如時點指標多于時期指標、數量指標多于質量指標等,致使基層行疲于應付這些考核指標,難免產生重量輕質,重外延擴張、輕內涵挖潛等消極行為。相當多的基層行為爭取更有利的計劃指標,抱著“跑市場不如跑上級行”的觀念,花費大量時間用于請求上級行調減考核指標;有的甚至在完不成指標情況下,利用上級行監管的時滯,采取不應有的對策來逃避考核,忽視了對經營效益的真切關注,比如吸收“過夜存款”以粉飾報表數字等,其結果增加了無效益的成本支出。因此,在現行體制下,如果單純設置考核指標來監督經營行為,往往被監督的僅僅是指標本身,而并非經營管理業績。實行責任會計,使各職能部門在一定范圍內擁有管理自主權和費用分配權,并承擔相應的責、權、利,有利于放開手腳,尋求更廣闊的發展空間,徹底改變僅側重于絕對指標的考核而無法準確衡量各行的創利能力和經營效率的局面。無論考核那種指標,最終都應歸集于利潤的取得,從而改變純粹應付某項指標考試的被動局面,有利于各部門均從銀行發展的總體目標出發,從根本上調動銀行管理與核算的積極性。

(四)有利于經營目標責任制的實現。目前,國有商業銀行實行的經營目標責任制是縱向分解到下一級銀行,對所有部門和員工的約束力不均衡,產生了營業機構緊張繁忙,而機關卻輕松坐吃“大鍋飯”的體制弊病。同時單純由財會部門作為統管利潤的中心,側重于事后的分析考核和總結經驗教訓,無法從根本上約束經營過程的各種行為,監督、控制、糾錯等手段均嚴重滯后。推行責任會計可以有效地將財務管理的職能延伸分解到各職能部門和每個員工,使財務會計從事后的成本計算和分析考核向事前的成本制定、規劃和控制轉變,使銀行無論從縱向還是橫向上都能講求核算意識,做到縱橫一體,步調一致,確保經營目標責任制的實現。

二、責任會計體系的構建

(一)責任中心的劃分與責任利潤的編制。責任中心的劃分實際上就是確定銀行內部各職能部門在責任會計體系中的角色定位問題。在一個營業機構中,各職能部門就是一個責任會計的分中心,根據總中心下達的責任預算合理開展業務,同時配備專門人員承擔責任會計管理事宜,模擬計算責任收入、責任成本和責任利潤。根據國有商業銀行的具體情況,我們認為可以劃分為以下四個相關的責任中心:

1、總中心。主要是計財部門。本中心職責除作為總責任中心外,同時還是全行的資金買賣中心和非利息成本管理中心,處于銀行內部資金買賣和合理確定內部轉移價格的中介位置。本中心根據上級行下達的經營目標,編制全行的責任預算,橫向分解到各責任部門,并負責指導各部門的責任會計核算,協調各責任部門之間的計價、利益關系和責任關系,并定期匯總全行的責任會計報表,對各責任中心的責任預算執行情況進行考核和評價,并落實獎懲方案。本中心經營活動是從資金組織部門買入存款,從同業或系統內借入資金,并向信貸部門賣出資金及向同業或系統內拆放資金以獲取利差,在總負資金營運管理責任的同時,還必須壓縮非生息資產占用,并對全部的業務管理費、其他營業支出負統一管理的責任。本中心的收入為向信貸部門出讓資金按確定的內部轉移價格計算的收入,以及其他資產利息收入;支出為占用資金組織部門資金按確定的內部轉移價格計算的支出、其他負債利息支出和本部門應負擔的費用和其他非利息成本。

2、信貸資產責任中心。主要是信貸部門,按目前農行的組織體系可在該中心下達若干個責任單位,并確定一個部門作為本中心的責任主體,或由各有關信貸部門單獨設置責任中心對總中心負責。本中心職責是負責投放信貸資金,保全信貸資金安全,提高信貸資產收益。本中心經營活動為向總中心買入資金,并通過對外發放貸款而獲取收益。本中心收入為向企業發放貸款按國家規定利率計收的利息;支出為向總中心買入各項信貸資金按確定的內部轉移價格計付的利息、營業稅款、應提取的相關項目以及本部門應擔的費用。

3、存款利息成本責任中心。主要是資金組織部門。本中心職責是合理組織資金,通過優化負債結構,降低籌資成本。本中心經營活動是通過合理組織存款,并按一定的內部資金價格賣給總中心以獲取利差。本中心收入為向總中心按以確定的內部轉移價格出讓資金而取得的收入,支出為對外吸收各項存款應按國家規定利率應支付的利息以及本部門應負擔的費用。

4、其他收入中心。主要是中間業務部門。本中心職責是大力進行市場拓展,創新服務品牌,提高銀行無形資產,狠抓中間業務收入。本中心經營活動是利用銀行自身的信息、技術優勢以及銀行良好的信譽,通過市場拓展,大力開發中間業務品種,為客戶提供先進的服務手段以收取手續費收入,在服務客戶、滿足不斷發展的市場需求時,可以帶動全行傳統業務的發展為銀行帶來可觀的手續收費收入。本中心由于不占用銀行的資產規模,因此對其利潤的確定可根據歷年銀行結算業務量確定基準的收入,考慮當年市場拓展的目標等,確定增量的結算手續收入和業務收入。本中心責任利潤的大小可通過核定收入的標準額與實際執行對比計算。

5、管理成本責任中心。主要包括非業務部門。由于非業務部門一般沒有責任收入,主要職責就是搞好本職工作,在責任總中心核定的責任成本內,節約費用開支,降低管理成本。本中心責任利潤的大小可通過核定成本的標準額與實際執行數對比計算。責任中心確定后,各責任中心根據總中心下達的責任預算,在本中心建立一套完整的計量、記錄、計算和積累有關責任預算執行情況的信息系統,通過核算及時提供各自的內部資金營運信息,由總中心作為銀行內部結算中心,為各責任中心進行資金買賣提供場所,并實施監督和控制手段。

(二)確定內部轉移價格的目的和定價模式。由于責任會計的基本架構是在銀行內部職能部門按資金來源性質模擬財務核算,將以前由財會部門統負利潤的現狀改變為全行各部門均講求核算意識,使以往單純進行資金籌措與運用的局面改變為部門之間資金有償使用的買賣關系,實行計價結算,使每個責任中心以出讓或接受資金的收支抵補相應的成本費用后,形成本中心的責任利潤。實際上,內部轉移價格就是指行內部門之間資金往來應計的價格,它是責任會計制度的核心和靈魂,是實施責任會計管理的一個關鍵環節。確定內部轉移價格主要有三個目的:其一,分清各責任中心的經濟責任。要通過轉移價格的確定平衡各責任中心的權責關系和利益分配格局,為公平客觀評價各責任中心的經營業績提供依據,進而保證整體經營目標的實現。因此,從某種意義上說,確定合理的內部轉移價格是確定利潤預算的依據以及確保公平競爭的基礎。其二,適時體現領導者經營取向與意圖。內部轉移價格可作為確定銀行整體或階段性發展方向的杠桿支點,管理者可通過適當提高或降低內部轉移價格中的調節系數傳導政策意圖,從而確定銀行經營的主要方向以解決主要矛盾。比如要增加信貸資金運用,可以通過降低內部轉移價格,適當調低信貸部門買入資金的成本,從而刺激信貸投放;同樣,要刺激吸收存款,擴大資金來源渠道,就得適當提高轉移價格。其三,促使經營目標責任制合理地在縱橫經營層面得以同步實現。科學合理的內部轉移價格可以使銀行所有部門、所有崗位、所有員工為銀行“追求利潤最大化”的最終經營目標提供全方位的支持與輔佐。從國有商業銀行的實際情況出發,內部轉移價格可采取兩種定價方法。一是單一的價格模式,單一價格是指各責任中心在進行產品轉移時采用一個標準價格進行結算,可采用成本加成的方法定價,資金買賣雙方均以同一標準價格為標準,其基準利率是銀行的存款成本加上標準費用率,同時考慮到各行處的經濟狀況、吸存的難度系數以及適當的獎金系數等。買賣雙方共同遵循同一價格,但在遵循標準成本加成法的基礎上,應考慮在存款成本與貸款收益關系,并能通過這個中間價合理體現經營目標。二是雙重價格模式。雙重價格是指提供產品的責任中心轉出產品與接受產品的責任中心轉入產品,分別按不同的內部價格進行結算,差額部分由虛擬利潤中心即總中心來承擔。無論是買入資金的部門還是賣出資金的部門,原則上都可以劃分兩個層次來確定內部轉移價格,即以上年各項存貸款綜合平均收付息率為基礎,以現行存、貸款利率為依據來確定內部轉移價格。

(三)責任中心的考核辦法。責任會計總中心按季(或按月)集中歸納匯總各責任中心的責任會計報表,對各責任中心內部利潤的完成情況、主要收入項目的完成情況、責任成本及部門費用的控制情況等進行計算,并將計算結果與其責任預算進行對比,計算實際與預算的差異,并進一步分析差異產生的原因,查明客觀與主觀的影響程度,以量化的形式明確管理責任,及時監督和促進各部門業務的發展趨勢,綜合評價所有責任部門的責任預算執行情況,結合獎懲制度,及時兌現獎懲。

三、推行責任會計必須注意的幾個問題

1、領導重視,觀念更新。由于銀行推行責任會計尚屬新生事物,而且涉及所有部門和員工,各級領導要予以高度重視,促進全員盡快從適應了的計劃經濟思維模式轉變到按內部模擬市場進行運作,使核算和效益的意識深入到每個員工心中,形成人人關心效益,事事講求成本、處處精打細算的良好氛圍,排除阻力和困難,使責任會計真正成為改變內部經營機制、促進經營效益提高的重要手段。同時從單純的財務會計管理模式到責任會計管理模式,所涉及到的人員不僅僅是會計人員,對所有責任中心的人員都將成為內部會計人員,因此必須加大對員工責任會計知識的培訓,有關人員必須努力掌握責任會計辦法和財務管理知識,適應改革的要求,使員工成為既懂經營又善于管理的多面手。

2、切合實際,合理運用。責任會計制并不是一個萬能的模式可全盤套用于各類銀行。尤其是國有商業銀行必須考慮自身特點,如組織結構戰線長、形式復雜、經營規模龐大等,且長期以來專業化經營的思維仍然根深蒂固,如果單純實施責任會計而放棄實施經營目標責任制是不現實的。因此,我們在組織實施過程中必須充分考慮到基層行的經營特點和管理重點,有針對性地、靈活地處理好責任會計制與經營目標責任制之間的關系,充分注意責任會計制實施中出現的問題,使責任會計制與經營目標責任制有機結合起來,共同推進銀行內部經營機制的改革,提高抗風險能力和競爭能力,使國有商業銀行盡快走出經營困境。

3、確定目標,科學定價。建立責任會計體系是為實現總體發展目標服務的,銀行內部各職能部門的責任目標都是總體目標的組成部分,也是責任會計的核算對象,內部各責任中心責任目標的落實與組織實施是保證商業銀行總體發展目標的有利工具。因此必須確定合理、公允、科學的內部轉移價格,使各部門之間的往來保持平衡發展的態勢。

4、加強研究,不斷完善。在目前情況下,責任會計核算必須與現行財務會計核算體制相結合,作為銀行經營中并行“雙軌制”的核算模式,作為一種臺賬監控補充的核算形式。但它與現行的財務會計有本質上的區別,尤其在試行階段,要注意積累推行責任會計的經驗,逐步建立起適應商業銀行管理要求的責任會計體系,建立配套的檢查監督機制,并利用目前統計信息系統進行升級,使財務會計與責任會計盡可能互用資源,實現縱橫的資源互聯和共享,以推動責任會計的不斷改進和完善。