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一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性

“受托”責(zé)任論認(rèn)為，在目前環(huán)境危機(jī)日益加重的時(shí)代，企業(yè)作為一個(gè)社會(huì)成員和各階層利益的匯合體，負(fù)有改善環(huán)境的法律和道德上的責(zé)任。同時(shí)忽視環(huán)境問題的機(jī)會(huì)成本已經(jīng)大幅上升，環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)決策者來說是相關(guān)的，現(xiàn)代管理理論認(rèn)為，提高透明度將增加公司的市場(chǎng)力量，李建發(fā)和肖華（2002）通過多項(xiàng)實(shí)證研究表明，與沒有披露環(huán)境信息的公司相比，披露環(huán)境信息的公司具有較好的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，環(huán)境信息的披露程度與年度財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。受到政府法規(guī)施加的硬性直接壓力和社會(huì)公眾施加的軟約束間接壓力，企業(yè)為了避免投資者在信息缺乏的情況下對(duì)企業(yè)作出種種不利猜測(cè)，也必需公開更多的環(huán)境相關(guān)信息。

二、各國(guó)有關(guān)法律法規(guī)的比較

政府在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的過程中發(fā)揮著重要的作用，其制定的有關(guān)法律法規(guī)指導(dǎo)和約束著企業(yè)披露環(huán)境信息。美國(guó)的環(huán)境法規(guī)建設(shè)速度很快，頒布的涉及環(huán)境問題的法律法規(guī)主要有《全面環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償與債務(wù)法》、《清潔空氣法》及其修正案、《清潔水法》、《有毒物質(zhì)控制法案》等。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）制定的報(bào)告──《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》和《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》，已成為國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)的指南。英國(guó)政府環(huán)境部在1997年2月頒布了一份適用于所有企業(yè)的文件“環(huán)境報(bào)告與財(cái)務(wù)部門：走向良好實(shí)務(wù)”，鼓勵(lì)最大的350家上市公司自愿披露它們的“溫室氣體”排放情況。德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境部（BMU）和聯(lián)邦環(huán)境局（UBA）最近已開始強(qiáng)調(diào)環(huán)境成本會(huì)計(jì)在公司中的重要性，要求上市企業(yè)對(duì)此進(jìn)行披露。

為了緩和環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，我國(guó)政府制定了許多法律法規(guī)，如《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等，國(guó)務(wù)院還頒布了兩個(gè)專門法規(guī)，《征收排污費(fèi)暫行辦法》和《污染源治理專項(xiàng)基金有償使用暫行辦法》，上述法律法規(guī)有的通過經(jīng)濟(jì)等手段促使企業(yè)關(guān)注環(huán)境保護(hù)問題，有的通過減免稅對(duì)企業(yè)防治污染進(jìn)行鼓勵(lì)，但都沒有要求企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。

三、各國(guó)環(huán)境信息披露企業(yè)數(shù)量的比較

1992年，聯(lián)合國(guó)的一項(xiàng)針對(duì)Fortune雜志評(píng)定的500家大公司的調(diào)查表明，有86%的公司披露環(huán)境信息。Robert（1993）對(duì)歐洲110家大公司（法國(guó)25家、德國(guó)40家、荷蘭15家、瑞典15家、瑞士15家）的調(diào)查顯示，有68%的公司披露環(huán)境信息。1996年，畢馬威國(guó)際會(huì)計(jì)公司（KPMG）對(duì)13個(gè)國(guó)家的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)環(huán)境報(bào)告已經(jīng)成為年報(bào)中的一部分，大約3/4的公司在年報(bào)中包括了環(huán)境信息，1/4的公司提供了單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告。

據(jù)1998年環(huán)境廳進(jìn)行的“關(guān)注環(huán)境的企業(yè)的行為調(diào)查”的結(jié)果，35.7%的上市公司和20.9%的非上市公司均披露了有關(guān)環(huán)境的數(shù)據(jù)和工作情況。根據(jù)日本環(huán)境省2002年7月對(duì)2001年東京、大阪及名古屋證券交易所一部、二部上市公司和從業(yè)人員在500人以上的非上市公司的“環(huán)境企業(yè)調(diào)查”（2001Environment-ConsciousCorporateSurvey），有491家已經(jīng)引入了環(huán)境會(huì)計(jì)，占被調(diào)查企業(yè)的16.9%，有580家正在研究引入，占被調(diào)查企業(yè)的20.0%，即已經(jīng)有約1100家企業(yè)引入或正在研究引入，占被調(diào)查企業(yè)的36.95%。

肖淑芳和胡偉(2004)通過調(diào)查，分析出我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露2002年和2003年的百分比分別為34.39%和36.99%，而進(jìn)行披露的企業(yè)主要集中在幾個(gè)重污染行業(yè)，重污染行業(yè)披露的比例分別為51.75%和61.60%，明顯高于非重污染行業(yè)的18.33%和18.48%。2003年，環(huán)境信息披露比例排在前面的依次是采掘、造紙、印刷、電力等，而其他與環(huán)境聯(lián)系較少的行業(yè)，披露環(huán)境信息的企業(yè)所占比重相對(duì)較低，尤其是傳播及文化產(chǎn)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、文化等第三產(chǎn)業(yè)。一項(xiàng)調(diào)查顯示，我國(guó)已通過ISO14001環(huán)境管理體系認(rèn)證的企業(yè)占40%，這說明我國(guó)相當(dāng)部分企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的重要意義。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的比較

1、環(huán)境財(cái)務(wù)信息

美國(guó)上市公司披露的環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要是環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息，這主要源于有關(guān)法律法規(guī)的要求。美國(guó)上市公司披露公司的環(huán)境成本，這包括內(nèi)部成本和外部成本（由導(dǎo)致該成本并獲得相應(yīng)利益者以外的他人承擔(dān)的成本），并對(duì)環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用分別做了列示，對(duì)研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露，還對(duì)企業(yè)排放許可權(quán)的有關(guān)信息進(jìn)行披露，同時(shí)有毒物質(zhì)排放清單還要求公布企業(yè)的有毒物質(zhì)排放情況。

1999年歐盟對(duì)主要來源于歐盟的公司、專業(yè)組織和報(bào)告使用者進(jìn)行環(huán)境報(bào)告調(diào)查，在公司年報(bào)中常見的披露內(nèi)容是：環(huán)境投資（48%），環(huán)境當(dāng)期支出（48%），環(huán)境罰款或制裁（34%），對(duì)第三方的補(bǔ)償（21%），環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備（48%）及環(huán)境或有負(fù)債（48%）等。由于缺乏統(tǒng)一的環(huán)境信息披露框架，歐洲各國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容和方式多種多樣，不利于對(duì)不同國(guó)家的企業(yè)環(huán)境信息進(jìn)行比較。

日本環(huán)境省在《環(huán)境報(bào)告書指南（2003年版）》中要求企業(yè)披露環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)保收益、環(huán)保活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。2001年4月，日本還頒布實(shí)施了《PRTR法》(環(huán)境污染物質(zhì)的移動(dòng)、排放登記制度)，規(guī)定各企業(yè)必須對(duì)列為登記對(duì)象的354種化學(xué)物質(zhì)的數(shù)量做到準(zhǔn)確把握如實(shí)申報(bào)。八木裕之（2003）對(duì)199家上市企業(yè)250份環(huán)境報(bào)告書的調(diào)查顯示，近年日本企業(yè)的每份報(bào)告書都詳細(xì)擬定了環(huán)境成本、環(huán)保效果、經(jīng)濟(jì)效益的計(jì)量范圍和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

在我國(guó)，企業(yè)對(duì)環(huán)境支出和環(huán)境收入項(xiàng)目單獨(dú)核算的比例偏低，2003年我國(guó)上市公司多數(shù)企業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露的內(nèi)容是：環(huán)保投資（41.6%），環(huán)保撥款、補(bǔ)貼與稅收減免(28.3%)，排污費(fèi)(27.1%)，資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)(19.9%)，其他項(xiàng)目就只有極少數(shù)公司進(jìn)行披露，而且許多公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露也不是自愿的，這就造成了企業(yè)僅僅對(duì)有利于企業(yè)發(fā)展的信息進(jìn)行披露，而隱瞞那些對(duì)投資決策者有重大影響的不利信息。

2、環(huán)境績(jī)效信息

環(huán)境問題對(duì)企業(yè)的影響有相當(dāng)重要的一部分難以用貨幣金額計(jì)量的內(nèi)容存在于企業(yè)的環(huán)境績(jī)效中，環(huán)境績(jī)效作為企業(yè)環(huán)境工作及環(huán)境投資的效果，是環(huán)境會(huì)計(jì)的重要核算內(nèi)容。企業(yè)環(huán)境績(jī)效報(bào)告的主體內(nèi)容包括：（1）企業(yè)環(huán)保政策和環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)。（2）環(huán)境道義責(zé)任履行結(jié)果的評(píng)價(jià)，這又分為是否履行環(huán)境治理責(zé)任（是否進(jìn)行環(huán)境治理的投資，是否進(jìn)行污染物處理與治理污染源），和環(huán)境治理的效率狀況。（3）企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。

美國(guó)政府要求企業(yè)對(duì)其環(huán)境法規(guī)及遵守情況、環(huán)境政策的目標(biāo)、環(huán)境質(zhì)量情況等方面進(jìn)行披露。加拿大則要求企業(yè)披露其環(huán)保因素限制及對(duì)策、環(huán)境政策的目標(biāo)、環(huán)境治理和污染物利用情況、環(huán)境質(zhì)量情況。在歐洲，45%的企業(yè)披露公司的環(huán)境政策，38%的企業(yè)披露環(huán)境法規(guī)遵循情況，52%的企業(yè)披露環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)。它們披露的范圍主要包括產(chǎn)品、生產(chǎn)過程和投入原料的環(huán)境影響，污染物的排放水平、能源消耗和非再生資源的使用，在減少企業(yè)行為對(duì)環(huán)境的不利影響上所采取的措施，此外，企業(yè)還披露對(duì)內(nèi)部環(huán)境的影響信息，特別是健康與安全、疾病與傷害比率以及為降低雇員傷害所采取的措施，如培訓(xùn)和安全審計(jì)等等。

我國(guó)企業(yè)對(duì)環(huán)境績(jī)效信息披露的主要內(nèi)容集中在環(huán)境現(xiàn)狀、治理效果、環(huán)境改善情況及未來風(fēng)險(xiǎn)等幾個(gè)方面。孟麗麗（2003）以2002年底以前在滬、深上市的建筑建材行業(yè)的上市公司為研究對(duì)象，指出2000年以來，我國(guó)上市公司對(duì)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策、環(huán)保因素制約、技改項(xiàng)目、通過環(huán)保質(zhì)量認(rèn)證情況等資料的披露進(jìn)一步具體化了。

五、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的比較

環(huán)境會(huì)計(jì)理論把信息披露的模式分為三種：1、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)并在報(bào)告中予以披露。2、單列項(xiàng)目編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告單獨(dú)披露，該模式具體可分為以下兩種：?jiǎn)为?dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及其附表和單獨(dú)編制一份綜合環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。3、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露。

美國(guó)上市公司主要是在年報(bào)管理層討論分析(MD&A)中披露環(huán)境信息和有毒物質(zhì)排放清單。由于財(cái)務(wù)報(bào)表和有毒物質(zhì)排放清單的格式具有相對(duì)的統(tǒng)一性，采用這兩種形式有利于增強(qiáng)同行業(yè)不同企業(yè)的信息可比性，但是對(duì)于不同行業(yè)來說，企業(yè)披露的信息內(nèi)容差距較大。歐洲主要采用的是將財(cái)務(wù)報(bào)告和環(huán)境報(bào)告相結(jié)合的模式，近年有向單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告發(fā)展的趨勢(shì)，但國(guó)際間乃至國(guó)內(nèi)各企業(yè)間都沒有統(tǒng)一的格式。

在日本，環(huán)境會(huì)計(jì)是獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外的，日本企業(yè)采取的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式是編制環(huán)境報(bào)告單獨(dú)披露，現(xiàn)行編報(bào)的環(huán)境報(bào)告是獨(dú)立于年度財(cái)務(wù)報(bào)告之外企業(yè)自愿編報(bào)的，有統(tǒng)一格式，能較好地體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的整體感、直觀性，信息使用者也易于全面和完整地了解和掌握企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

肖淑芳和胡偉(2004)調(diào)查得出，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境信息主要是以董事會(huì)報(bào)告（21.69%）和報(bào)表附注（75.30%）的形式對(duì)外披露，同時(shí)對(duì)于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大的與環(huán)境相關(guān)的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)在重要事項(xiàng)（1.20%）中加以反映，獨(dú)立環(huán)境報(bào)告僅僅少量存在于個(gè)別大型國(guó)有企業(yè)中。在我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露也沒有統(tǒng)一格式，且環(huán)境報(bào)告很少受監(jiān)督，這就造成了環(huán)境信息的可比性差，信息質(zhì)量低，可靠程度不高等問題。

六、結(jié)語

與其他各國(guó)相比，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還存在著一定的差距，主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（1）在企業(yè)年度報(bào)告中已經(jīng)初步涉及一些環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，有逐步提高的趨勢(shì)，但披露企業(yè)的數(shù)量比例還較低，且主要集中在重污染行業(yè)，大部分企業(yè)缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性，主要是受到法律的約束和政府的壓力。

（2）信息披露的內(nèi)容不獨(dú)立，且主要是歷史性信息，質(zhì)量和價(jià)值相對(duì)較低，對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展缺少預(yù)見和指導(dǎo)作用。披露的形式缺乏固定性和規(guī)范性，可比性相對(duì)較差。

（3）信息披露的法律、法規(guī)和準(zhǔn)則不完善，缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督和審計(jì)機(jī)制.