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摘要:改革開放至今，我國的經濟得到了快速發展，但這種發展是以犧牲生態環境為前提的，部分領導干部為了追求政績與經濟效益而忽略了對自然資源的保護，甚至是掠奪式開發，面對自然資源過度浪費、生態環境日益惡劣的狀況，總書記提出“綠水青山就是金山銀山”的科學論斷，這一思想的提出為我國可持續發展、生態文明建設指明了方向。本文通過對土地資源審計現狀進行總結，對土地資源審計存在的難點進行闡述，總結出適合土地資源經濟責任審計實際運用的方法，并歸納出對土地資源經濟責任審計的建議以及對土地資源經濟責任審計未來發展的展望。

關鍵詞:自然資源;生態環境;土地資源;經濟責任審計;審計實施方法

引言

開展領導干部自然資源離任審計是黨中央著眼于自然資源保護，促進領導干部更好履行生態文明建設職責的重要政策部署。自然資源離任審計與經濟責任審計在審計的覆蓋面存在較大差異，前者重點在于自然資源開發的經濟效益、自然資源的保護與管理和自然資源的剩余價值等職責履行情況;后者除了生態環境建設和自然資源保護責任以外，還需重點關注領導干部在任期間的財務收支、生產經營活動、保障國有資產的安全與增值等方面的職責履行情況。

1土地資源經濟責任審計現狀

1.1土地資源審計政策現狀

土地資源與每個人的生活息息相關，土地的開發利用對各地的經濟發展具有重大意義，但隨著城市化的不斷推進，土地供需矛盾激化，土地出讓金額巨大，故而土地資源領域的貪污腐敗也屢禁不止。如，在2016年湖南省益陽市在國土資源審查中，6名被查處的關鍵崗位干部受賄金額高達1100多萬元?；谶@種社會背景，國家逐步加強對土地資源的審計力度，無論是在“國家重大政策措施落實情況跟蹤審計”或是在“黨政領導干部任期經濟責任審計”項目中，土地資源都已成為審計重要的一環。

1.2土地資源審計開展情況

從2002年起，國家審計署共進行了6次關于土地資源的專項審計，將6次土地資源專項審計依據審計目標分為4個時段。第1時段為2002年和2003年，此時審計的重點是土地專項資金的征收管理與使用，主要目標是監督專項資金使用情況，促進資金高效利用;第2時段為2007年和2009年，此時審計的焦點在于土地資源開發的資金使用與實施效果，主要目標是監督對土地資源的開發利用，保證重大政策的落實情況;第3時段為2011年，此次審計將經濟責任審計加入土地資源審計任務中，主要目標是從宏觀角度完善生態文明績效評價;第4時段為2014年，此時重點關注土地資源利用效率，主要目標是加強責任追究制度，遏制腐敗增量。

2土地資源經濟責任審計的難點

2.1審計涉及部門眾多

與土地資源以及資金使用相關聯的部門和機構包括財政部門，負責土地出讓金收繳、資金使用管理、審核各個部門預算等職能;土地儲備中心，受本級政府委托依法從事土地收購、整理儲備及出讓工作等。由于土地項目涉及領域廣泛，被審計單位與眾多部門皆有業務往來，這些部門的數據收集僅限于其自身的需要，各自建立數據匯編格式，而且部門之間相互獨立，資料不進行共享，審計工作實施時要進行較為廣泛的審計延伸程序，數據收集整理難度大。

2.2審計項目實施時間跨度廣

土地資源審計的過程是僅對某一領導在某幾年間任期時的審計，但是土地資源的變化是一個長期演變的動態過程，領導干部在任期內對生態環境的影響具有滯后性，某一地區的土地資源的開發利用所帶來的不良影響可能是現任領導的經濟決策失誤所導致，也可能是歷史遺留問題，故而領導責任難以界定。在審計土地收儲時所面臨的問題并不僅僅是簽訂合同約定條款，不同土地涉及的現實問題千差萬別，可能由于政策變更、手續不齊全、被征收方不搬出等問題導致收儲時間拉長，收儲時間過長容易導致懶政簡政，相關責任人對土地項目不督促跟進，資料信息記錄不完全，有些項目涉及責任人員更替造成對資料不全、對事實了解不清。

2.3事后審計局限性大

土地資源審計是事后審計，由于事后審計一般是在結賬后或經濟活動取得成果以后進行的，審計時僅通過已經整理完備的資料了解情況，監督作用比較明顯，但是在土地收儲或者出讓過程中，牽涉諸多“招拍掛”事項或土地開發利用，具體實施過程中操作空間較大，可能存在虛假招投標或者收受賄賂違規利用土地的情況，事后審計無法對過程進行把控，材料的真實性存疑，局限性較大，事后審計無法從源頭上遏制自然資源的浪費?；谕恋刭Y源審計面臨的困境，傳統的審計方法并不能滿足現有審計任務的需要，故而加大審計方法的創新力度，探索創新審計模式，提高審計成果效率迫在眉睫。

3土地資源經濟責任審計的方法

3.1土地儲備環節

在對土地儲備環節進行審計時，調查土地利用總體規劃實施情況、土地年度變更調查報告，了解土地資源總量和耕地、林地、園地、建設用地、未利用地等分類的數量變化情況。審計人員可以對土地收儲名錄與土地收儲臺賬進行比對，觀察是否存在收儲未列入名錄的土地;通過對收儲合同的審閱，查詢相關法律法規，確定是否存在收儲價格偏離市場價格;審閱年度儲備計劃，觀察是否存在未按實際計劃進行收儲，出入較大;關注入庫儲備土地是否達到入庫標準，是否明確產權和辦理相關手續。在土地資源審計中，審計人員會面臨諸多困難，如土地地塊無法界定、違規違法用地界定不夠準確。如，在浙江省椒江市領導自然資源離任審計中發現存在錯報耕地、生態保護林涉及面積16060m2。審計人員可以應用地理信息系統技術(GIS)更好地對土地使用狀態、土地類型實施動態監測。

3.2土地管護環節

在對土地管護環節進行審計時，不僅要對提供的管護協議、公函等進行審閱，也要對相關賬務處理進行查看深究，必要時要抽查金額巨大、性質嚴重的項目進行現場查看;要通過與被審計單位的溝通了解是否有對閑置土地進行管護、閑置土地是否被違規利用，以及是否對閑置土地的相關資料和批復進行監督審核;通過審閱土地管護合同，觀察是否存在先實施后補合同的情況。在管護環節可能會存在責任單位違規占用土地的情況，如在南陽市新野縣某領導自然資源審計中發現違法占用耕地面積20147m2。審計人員在審計時可以利用全球導航衛星系統(GNSS)對土地范圍進行定位，并使用航天航空遙感技術(RS)對土地情況進行掃描、攝影形成圖像，對于地勢險峻、地形復雜的危險地帶，可以通過信息技術收集的數據或圖像觀察土地利用情況，與土地使用性質進行比對，進而從中發現問題。

3.3土地出讓環節

審計人員要關注儲備計劃和供應計劃匹配情況，審查是否存在儲備多、出讓少問題。土地使用權出讓方式主要有“招拍掛”出讓和協議出讓2種方式。

3.3.1“招拍掛”出讓方式

在對“招拍掛”出讓方式審計時，重點確認“招拍掛”程序是否規范，是否存在量身定做、設定門檻或先實施后補手續等暗箱操作。在實際審計過程中，通過審閱招標文件，觀察是否存在條款排斥潛在投標人的情況，如要求中標單位獲得某市級獎項等;認真比對各投標單位提交的投標文件，觀察是否有陪標、圍標、串標現象，如投標文件中有大量內容高度相似。

3.3.2協議出讓方式

在對協議出讓方式進行審計時，需要關注是否以低于市場價或政府確定最低價出讓;延伸審計以協議出讓方式獲得土地的單位是否按照規劃用途進行開發利用，對出讓后的土地進行跟蹤調查，是否存在改變土地使用性質。如，秦嶺別墅違建事件中，該地塊申請的是綠地景觀建設，但審批手續走完之后并未按照要求的使用性質進行建設開發。

3.4土地出讓金管理環節

在對土地出讓金審計時，要關注是否存在土地出讓后，對土地出讓金收繳不及時，違規減免、返還土地出讓金;長期滯留土地出讓收入不上繳財政，土地出讓收入未納入基金預算實行“收支兩條線”管理;擠占挪用使用土地專項資金等情況。如，2018年上海市對市本級國有土地使用權出讓收支預算執行的審計結果中顯示，根據市區兩級土地儲備投入比例，嘉定區應當按規定繳入市級國庫資金4.99億元，截至2019年4月，實際繳入1.53億元，少繳3.46億元。審計人員可以利用大數據技術對審計數據進行橫向和縱向對比，運用專業能力對篩查出的問題進行進一步調查，對于應用了區塊鏈技術的被審計單位，審計人員可以共享被審計單位的數據，實時跟蹤被審計單位的資金流、業務流，有利于增加數據的真實可靠性，降低獲取審計證據的成本，提高審計工作的效率。并且由于這些新型技術的引入，能夠增強審計證據的信服力度，進一步提高審計質量。

4土地資源經濟責任審計實施建議

4.1做好審前調查，加強審計質量

隨著審計業務量的增加以及審計全覆蓋的要求，傳統的審計模式已不適合現代審計，審計工作已從單純的糾錯查弊過渡到效益性的綜合審查，所以做好審前調查，了解被審計單位情況，可以加強審計質量、提高審計效率。結合被審計單位的特點以及審計時限，安排適當的人員對被審計單位進行初步了解，確定審計內容和重點，初步評估審計風險，審前調查可以為后續的審計工作指明方向，把握好審計的性質、規模、重點，可以省去審計過程中諸多不必要的人力物力的浪費。

4.2建立審計部門間耦合機制，加大信息共享力度

隨著社會化進程不斷發展，審計環境越來越復雜，各種違規違紀和職務犯罪涉及的地域范圍廣泛、作案手法多變、技術性和隱蔽性越來越強。當前，審計機關審計資源難以整合，審計系統未建立信息共享渠道，造成審計資源無法得到高效利用。建立審計一體化網絡，加強審計各部門之間的信息共享，減少審計人員獲取信息的成本，把審計人員、審計部門所獲得的信息鏈接起來，可以提高審計效率，用有限的審計資源產生更大的審計價值，各部門之間應強化對接、積極聯動，實現數據共享、審計結構共享。

4.3智能化審計為基礎，構建大數據平臺

在傳統審計方法下，審計工作受人員數量以及審計時間的限制，往往采用重點審計的方法，對于金額大、性質嚴重的項目進行抽查，不可避免由于人為判斷出現遺漏重大問題的局限性，智能化審計有利于實現審計全覆蓋，同時還可以避免人為因素的影響。審計人員在審計時要將傳統的資料審閱法、實地觀察法和復核法有機地整合使用，同時也要靈活運用智能化審計構建大數據平臺，利用審計軟件按照設定好的指令自動進行數據收集、數據整理、數據分析，對常規性問題進行智能糾錯查弊，并將審計中新出現的普遍性、常態性異常問題歸納匯總存入指令中，通過不斷審計豐富軟件指令，在下一次審計中自動對新增問題進行審計。

4.4提升審計人員綜合素質，培養復合型人才

隨著社會主義市場經濟的發展和政府職能的轉變，審計工作涉及的范圍越來越廣，對于審計人員的職業技能和綜合素質要求越來越高，高等教育對于提升審計從業人員的綜合素質起著至關重要的作用，需要提高對審計專業的重視，健全審計課程體系，不僅僅學習會計、審計相關課程，對于實際工作中所需的工程建設類、環境保護類知識進行全方位補充，同時豐富審計課程內容，加入對于智能化審計以及信息化審計技能的教學，如“Python”、“3S”技術等，并且提高審計師資力量，為審計人員的培養提供有力保障。在審計工作中，建立常態化培訓機制，從審計人員的實際需求出發，注重多形式培訓并行，集合線上講授、線下研討、案例模擬等途徑開展長期高效的培訓內容，豐富和更新審計人員的專業知識，提升思維方法，積累實踐經驗。同時，做好培訓的質量把關，不能流于形式，加大審計人員的工作量，要真正的使審計人員學有所獲、學有所用。

5結語

土地資源是人類賴以生存和發展的物質基礎，也是國民經濟發展的必備條件，加強土地資源資產審計是加快生態文明建設、實現可持續發展的重要措施。審計機關要明確審計思路，改進審計方法，加強審計手段，靈活運用計算機技術、智能化審計以及“3S”技術等，打破部門之間信息壁壘，充分利用審計資源，注重審計人員技能培訓，增強審計能力。

作者：周格 丁斌 單位：西京學院會計學院