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【摘要】針對目前環境會計理論結構不成熟、環境會計實務缺乏可操作性的不足，文章從環境會計的概念、目標、原則、基本假設，環境會計要素的確認與計量、信息披露方面提出環境會計實務操作建議，旨在擴充環境會計理論結構研究。

【關鍵詞】環境會計；理論結構；實務操作

一、引言

隨著我國環境問題日益嚴重，生態文明建設提至國家戰略層面，企業環境風險凸顯，發展環境會計勢在必行。工作報告指出：堅持新發展理念，推進綠色發展，建立健全綠色低碳循環發展的經濟體系。構建環境會計理論體系，實施環境會計實務，是從制度層面促使企業進行綠色改革的重要舉措，也是落實精神的重要路徑。發展環境會計是解決我國嚴峻資源環境困境的現實要求，發展環境會計是推進“五位一體”總體布局的具體路徑，發展環境會計是應對企業環境風險的重要舉措。環境會計核算體系包括環境會計理論結構和環境會計實務。環境會計理論結構涵蓋環境會計的概念、目標、原則、基本假設等，環境會計實務包括環境會計要素的確認與計量以及環境會計信息披露。

二、環境會計的概念

環境會計的概念是在原有會計概念基礎上的繼承與創新。環境會計是采用多重計量形式，對企業的人造資本和自然資本的增減變化進行核算和監督，旨在促使企業履行環境責任，改善社會資源環境，提高社會總體效益的一種管理活動。對于傳統會計，環境會計具有新特征。第一，環境會計采用多重計量形式。傳統會計強調以貨幣為主要計量單位，是由貨幣的價值尺度功能所決定的，并且人造資本都可以用貨幣量化。但是，自然資本很多情況下難以用貨幣量化，需要多重計量形式反映。第二，環境會計核心思想是環境外部成本內部化。傳統會計并未將外部環境成本納入企業內部成本核算范疇，環境會計主張企業產生的外部環境成本不再由社會負擔而是由企業負擔。第三，環境會計對象不僅包括人造資本增減變化而且包括自然資本增減變化。第四，環境會計旨在促使企業履行環境責任，改善社會資源環境，提高社會總體效益[1]。

三、環境會計的目標與原則

（一）環境會計的目標環境會計目標包括宏觀目標與微觀目標。環境會計的宏觀目標是促使企業遵循自然環境規律，履行環境責任，進行綠色生產方式改革，改善社會資源環境，提高社會總體效益。環境會計的微觀目標包括決策有用觀和受托責任觀。決策有用觀是指環境會計為企業利益相關者提供決策有用的信息，包括企業財務狀況、經營成果、現金流量以及環境保護制度和環境保護守法情況等[2]。受托責任觀是指環境會計反映管理層受托經濟責任、受托環境責任以及受托社會責任的有效履行情況。

（二）環境會計的原則1.社會性原則基于投入與產出視角，生態系統是經濟系統的子系統，資源環境既是經濟發展的推動力又是經濟發展的剛性約束。統籌生態文明建設與經濟發展是國家戰略層面的方針政策，綠色發展必然是不可阻擋的發展趨勢。企業只有與時俱進，順應時代潮流才能得以生存與發展。逆勢而為的重污染企業勢必在殘酷的競爭中被時代所淘汰。認清時代前進的步伐，積極組織綠色生產，創新綠色科技，踐行新發展理念，走可持續發展道路并提高社會總體效益才是企業的正確選擇。2.政策性原則政策性原則是指企業的經營運作（包括開展經濟活動和環境活動）以及環境會計信息披露要遵循會計法律制度和環境保護法律制度。隨著環境保護意識的提高，國家層面出臺頒布了一系列環境保護法律法規，2018年1月1日開始正式征收環境保護稅，我國環境保護法律制度體系日益完善。3.最小差錯原則由于環境會計計量存在模糊性以及環境會計對象的類屬、形態、邊界存在不確定性，因此，環境會計確認、計量和報告做不到絕對準確，只能按照最小差錯原則做到相對準確。4.充分披露原則充分披露原則是指披露的環境會計信息要全面，具體可以從效益內容和計量單位兩個層面展開。傳統會計披露的信息主要側重于經濟效益，反映管理層受托經濟責任的履行情況。環境會計披露的信息不僅包括經濟效益而且包括環境效益以及社會效益，反映管理層受托責任的履行情況，包括受托經濟責任、受托環境責任以及受托社會責任。與此同時，傳統會計以貨幣為主要計量單位，其他計量單位處于附屬地位，而環境會計強調多重計量單位并重，對于經濟效益以貨幣計量，社會效益和環境效益以貨幣和非貨幣的其他計量單位進行計量。

四、環境會計的基本假設

環境會計基本假設除了傳統會計的會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設外還應該包括多重計量假設、外部成本內部化假設以及產權明晰假設。

（一）多重計量假設多重計量假設是指環境會計在核算和監督企業人造資本和自然資本增減變化時應該采用貨幣指標、實物指標、技術指標、勞動指標以及文字說明等多重計量形式。人造資本具有商品性，包含價值和使用價值，其價值的衡量可以采用貨幣計量為主，輔之以實物等計量方式。自然資本不是商品，只有使用價值而不具有價值，同時，自然資本的使用價值包括利用價值和非利用價值兩種形態。利用價值包括現時直接利用價值、現時間接利用價值以及未來利用價值三種形態；非利用價值即存在價值形態[3]，詳見表3。因此，自然資本的使用價值難以用貨幣計量，即使目前水、煤炭等資源具有價格屬性，但是其價格只是象征性地表示其使用價值或者只表示其現時直接利用價值，難以完全衡量其使用價值。所以，自然資本的計量往往采用實物指標、勞動指標、技術指標，甚至采用文字說明等多種形式。綜上，環境會計采用多重計量形式，即多重計量假設。

（二）外部成本內部化假設外部成本內部化假設是指企業產生的外部環境成本不應社會負擔而是納入企業內部核算成本的范疇，將外部環境成本內部化處理。從經濟學的角度來看，環境資源具有外部性，環境污染其本質是生產的外部不經濟[4]（如圖3）。從企業角度看，企業按照私人邊際成本等于私人邊際收益決定污染物排放量為Qb；從社會角度看，按照社會邊際成本等于社會邊際收益決定污染物排放量為Q*。Qb顯然已經超過Q*，造成生產的外部不經濟，即多排放的污染物為（Qb-Q*）。Qa表示環境自身可以凈化掉的污染物數量。社會邊際收益等于私人邊際收益，社會邊際成本等于私人邊際成本加上外部邊際成本，資源消耗其本質是消費的外部不經濟（如圖4）。從企業角度看，企業按照私人邊際成本等于私人邊際收益決定環境資源消耗量為Qc；從社會角度看，社會按照社會邊際成本等于社會邊際收益決定環境資源消耗量為Q+。Qc顯然已經超過Q+，造成消費的外部不經濟，即多消耗的環境資源為（Qc-Q+）。同樣，社會邊際收益等于私人邊際收益，社會邊際成本等于私人邊際成本加上外部邊際成本。

（三）產權明晰假設產權明晰假設是指環境資源的產權必須清晰地歸屬于某一特定環境會計主體。在產權明晰的假設下，環境資源不再是一種公共資源，而是私人物品，具有競用性和排他性。對環境資源進行合理定價，實行有償使用，就可以將環境資源納入市場體系，“看不見的手”可以自發地將環境資源配置至帕累托最優。脫離產權明晰假設，環境資源歸國家或集體所有，其本質上是產權不明晰。此時，環境資源是一種公共資源。環境資源不具有競用性，不能防止“搭便車”情況，因此，公共資源的價格視為零。同時，環境資源的供給是固定的。環境資源的供給與需求如圖5。從圖5可見，實際環境資源消耗量Qd已經超過均衡數量Q*。

五、環境會計要素的確認與計量

（一）環境資產的確認與計量環境資產是指由過去交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期給企業帶來經濟利益流入的環境資源[5]。環境資產不僅包括存儲性環境資產如水資源、土地資源、森林資源等，而且包括治理性環境資產如環保專項技術、環保專項資金、環保設備等。環境資產的確認條件：與環境資產有關的經濟利益很可能流入企業，環境資產的價值能夠可靠計量。環境資產總分類賬戶可以設置“存儲性環境資產”等。在“銀行存款”下設“環保專項資金”明細類賬戶，在“固定資產”下設“環保設備”等明細類賬戶，在“無形資產”下設“環境許可證”“環保專項技術”等明細類賬戶。環保設備折舊以及減值準備計入“累計折舊———環保設備”和“固定資產減值準備———環保設備”，環保專項技術攤銷以及減值準備計入“累計攤銷———環保專項技術”和“無形資產減值準備———環保專項技術”。

（二）環境負債的確認與計量環境負債是由過去交易或事項導致的生態環境破壞或自然資源消耗而承擔環境修復的現時義務，未來履行環境修復義務時會導致企業現金流出。環境負債從時間維度上來講即過去形成、現時義務、未來履行。具體來說，企業開展生產活動造成了生態環境破壞或者自然資源消耗，就應該承擔起凈化生態環境或修復自然資源的責任和義務，未來企業可以通過繳納罰款、環境保護稅、環境治理保證金等方式履行責任和義務[7]。環境負債的確認條件：與義務有關的經濟利益很可能流出企業，經濟利益流出的金額能夠可靠計量。環境負債按確定程度可以分為確定性環境負債和或有環境負債。環境負債按照內容（即未來履行償還義務的方式）可以分為“應交環境保護稅”“應交排污費”“應交環境治理保證金”等。因此，環境負債賬戶可以設置“應交環境保護稅”“應交排污費”“應交環境治理保證金”以及“預計環境負債”等。其中，“應交排污費”屬于罰款性的環境負債，根據排放“三廢”類別可以下設“應交廢氣排污費”“應交污水排污費”以及“應交固體廢棄物排污費”三個明細類賬戶。“應交環境保護稅”“應交環境修復治理保證金”以及“預計環境負債”屬于償付性的環境負債，“應交環境保護稅”屬于“應交稅費”的明細類賬戶，“預計環境負債”屬于“預計負債”的明細類賬戶。目前，排污費和環境修復治理保證金已經按照相應征收標準進行征繳，環境保護稅于2018年1月1日開始根據《中華人民共和國環境保護稅法》確定的稅目、稅率等進行征繳，環境負債好像可以做到可靠計量。然而，由于外部性的存在，企業應該承擔的環境責任難以準確地計量。同時，部分企業基于經濟利益的驅使私自排污而不繳納排污費。因此，目前征收標準是否等于企業應該承擔的環境責任仍然存在較大爭議。當前學術界比較流行的環境負債計量方法有修復費用法、現金流量折現法以及影子價格法。其中，影子價格實際上是每增加一單位資源環境的投入所增加的經濟利益，即投入環境資源的邊際利潤。

（三）環境權益的確認與計量環境權益是指環境資產扣除環境負債后的凈額。環境權益是所有者權益的組成內容。傳統會計遵循“資產=負債+所有者權益”，環境會計同樣適用“環境資產=環境負債+環境權益”，環境權益是所有者對環境凈資產所享有的經濟利益。按照環境權益的形成來源劃分，環境權益可以分為環境投入資本、直接計入所有者權益的環境利得和環境損失以及環境留存收益。由于環境權益是所有者權益的組成內容，所以環境投入資本、直接計入所有者權益的環境利得和環境損失、環境留存收益分別是投入資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益的組成部分。從賬戶設置上來講，“實收資本”可以下設明細類賬戶“實收環境資本”，“資本公積”可以下設明細類賬戶“其他環境資本公積”和“環境資本溢價”，“盈余公積”可以下設明細類賬戶“法定環境盈余公積”和“任意環境盈余公積”，“未分配利潤”可以下設“未分配環境利潤”賬戶。此外，從會計等式來看，環境負債與環境權益是籌資來源，環境資產是資金的表現形式，“環境資產=環境負債+環境權益”，從數量上保持平衡，企業發生環境活動不會破壞會計等式，比如企業獲得一項礦山開采權，在產權明晰假設下，應該對礦山開采權合理定價，視為政府投資，站在企業的角度，意味著一項環境資產增加，一項環境權益增加，會計平衡等式仍然平衡。基于環境權益的概念———環境權益是環境資產扣除環境負債的凈額，因此，環境權益的計量依賴于環境資產與環境負債；環境資產與環境負債的計量方法，尤其是環境資產的計量方法比如現金流量折現法、機會成本法、歷史成本法等同樣適用于環境權益。

（四）環境收益的確認與計量環境收益是指企業在一定會計期間內進行環境活動使得經濟利益流入企業，環境效益或社會效益增加。環境收益表現為環境資產的增加或者環境負債的減少，最終會導致環境權益的增加。環境收益包括企業環境收益和社會環境收益。企業環境收益包括環境業績卓越獎勵、環境污染罰款收入、綠色產品超額收益、環保技術轉讓收入等，社會環境收益主要是指由于企業進行環境保護活動使得企業周圍生態環境得以改善從而使社會公眾免受污染的困擾而增加的社會福利總和。企業環境收益一般可以用貨幣計量，而社會環境收益難以表現出貨幣性質，具體表現為效用的增加。但是社會環境收益通過樹立企業綠色品牌提升企業產品銷量的中介作用提高企業環境收益，具體機制如圖6。由于社會環境收益難以用貨幣量化，可以采用其他計量屬性，比如社會福利或者效用指標計量，通過財務報告中的附注加以披露。企業環境收益中的環境業績卓越獎勵、環境污染罰款收入等可以采用市場價值法計量。綠色產品超額收益可以采用差量法計量，具體公式如下：R=（Q2-Q1）×（P-C）×（1-T）其中：R表示超額收益；Q2表示企業綠色品牌樹立后的產品銷售量；Q1表示企業綠色品牌樹立前的產品銷售量；P表示產品價格；C表示產品單位成本；T表示所得稅稅率。環保技術轉讓收入可以采用重置成本法計量，具體公式如下：環保技術轉讓收入=重置成本×（1-貶值率）×轉讓成本分攤率+轉讓機會成本

（五）環境成本的確認與計量環境成本是指企業為了實現環境目標或履行環境責任，在一定時期內因經濟活動或環境活動消耗的環境資源的價值，以及為了修復生態環境而發生的各種治理費用之和。環境成本賬戶可以下設“資源消耗成本”“環境破壞成本”“環境治理成本”“環境預防成本”“環境補償費用”等賬戶。需要說明的是環境支出不同于環境成本，對于部分予以資本化的環境支出計入環境資產而非計入環境成本[8]。

（六）環境利潤環境利潤是指企業在一定會計期間內進行環境活動獲得的凈收益，體現企業在環境管理方面取得的經營成果。環境利潤是企業利潤的組成部分，環境利潤等于環境收益減去環境成本。環境利潤賬戶可以設置“本年環境利潤”和“環境利潤分配”。其中，“本年環境利潤”屬于“本年利潤”的明細類賬戶，表示企業組織環境活動取得的環境利潤；“環境利潤分配”屬于“利潤分配”的明細類賬戶，用以實現環境凈利潤的分配功能。環境利潤的確認與計量取決于環境收益與環境成本，因此，環境收益和環境成本的計量方法，尤其是環境收益的計量方法如差量法、重置成本法等均適用于環境利潤的計量。同時，環境收益與環境成本的確認和計量均存在模糊性和不確定性，因此，環境利潤確認和計量也存在模糊性和不確定性。

六、環境會計信息披露

目前理論界對環境會計信息披露模式存在分歧。一部分學者認為，環境會計應該獨立編制環境會計報表，包括環境會計資產負債表、環境會計利潤表以及環境會計成本表，便于比較不同企業的環境績效；另一部分學者認為，環境會計信息應該融合于傳統會計報表，在原有會計報表的基礎上增加合適的環境項目加以披露環境會計信息。環境活動也屬于企業活動的范疇，企業的環境活動與經濟環境并不是相互獨立的，經濟活動與環境活動相互交叉相互融合，同時環境活動中也產生經濟效益，不論是經濟活動產生的效益還是環境活動產生的效益都屬于企業的效益，環境會計信息與傳統會計信息是彼此融合的。因此，本文贊同第二種環境會計信息披露模式。在資產負債表中增加環境資產項目“存儲性環境資產”“環保專項資金”“環保設備”“環境許可證”“環保專項技術”等，同時增加環境負債項目“應交環境保護稅”“應交排污費”“預計環境負債”等[10]。在利潤表中增加環境收益項目“環境業績卓越獎勵”“環境污染罰款收入”“綠色產品超額收益”“環保技術轉讓收入”等，同時增加環境成本項目“資源消耗成本”“環境破壞成本”“環境治理成本”“環境預防成本”“環境補償費用”等。

【參考文獻】

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［4］周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示［J］.會計研究，2012（2）：3-10.

［5］唐詩.基于環境會計中環境資產確認問題的探討［J］.商業會計，2013（13）：98-99.

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［8］王立彥.環境成本與GDP有效性［J］.會計研究，2016（3）：4-11.

［9］羅素清.環境會計計量方法［J］.浙江師范大學學報，2011（2）：89-92.

［10］陸小成，祁瓊，侯祥.低碳發展視域下企業環境會計體系構建研究［J］.科技管理研究，2015（4）：224-227.

作者:相福剛 單位：煙臺大學文經學院