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企業(yè)集團(tuán)是現(xiàn)代企業(yè)的高級(jí)組織形式。為了實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)以及多元化經(jīng)營(yíng)，提高在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，很多企業(yè)選擇采用企業(yè)集團(tuán)這種多層次的經(jīng)濟(jì)組織形式。企業(yè)集團(tuán)中的各成員單位之間既保持相對(duì)獨(dú)立，又實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和分層管理。正是由于這種組織形式的特殊性，使得企業(yè)集團(tuán)的各成員單位之間有條件采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行交易，這種類型的交易在會(huì)計(jì)上和稅收上被界定為關(guān)聯(lián)方交易。新的企業(yè)所得稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方之間采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行的交易作出了嚴(yán)格的規(guī)定和限制。企業(yè)集團(tuán)只有在掌握關(guān)聯(lián)方內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)相關(guān)稅收政策的基礎(chǔ)上，合理地制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，做好關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露工作，才能降低集團(tuán)整體的納稅負(fù)擔(dān)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)，從而增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)稅收比較

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格普遍運(yùn)用于母子公司、總分公司以及有利益關(guān)系的其他公司等關(guān)聯(lián)方之間。本文基于企業(yè)集團(tuán)視角來探討內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，因而需要界定企業(yè)集團(tuán)成員單位是否屬于關(guān)聯(lián)方。通常提到關(guān)聯(lián)方多是站在會(huì)計(jì)角度，作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的稅收問題探討，需要站在稅收角度對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行判定。

（一）會(huì)計(jì)上的“關(guān)聯(lián)方”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第三條規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。其實(shí)，在很多情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)判斷，如投資者的持投情況、投資者間的關(guān)系、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等，視具體情況判斷是否構(gòu)成“控制”、“共同控制”或“重大影響”。

（二）稅收上的“關(guān)聯(lián)方”我國(guó)的企業(yè)所得稅法是以舉例的形式來界定關(guān)聯(lián)方，認(rèn)為具有以下關(guān)系之一的企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式不同，稅法在界定關(guān)聯(lián)方時(shí)，更看重持股比例，且持股比例的標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略有差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，20%或以上表決權(quán)資本一般會(huì)對(duì)被投資企業(yè)構(gòu)成重大影響，可認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方；而稅法則認(rèn)為，25%或以上的表決權(quán)資本才可視為關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定存在一定差異，但是企業(yè)集團(tuán)的成員單位之間，無論是從會(huì)計(jì)上還是稅收上，一般都會(huì)被界定為屬于關(guān)聯(lián)方的范疇。因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)主要是通過明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或契約關(guān)系來維系，各成員單位一般按照集團(tuán)總部的經(jīng)營(yíng)方針開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，接受總部的統(tǒng)一管理。即使企業(yè)集團(tuán)成員單位之間不存在產(chǎn)權(quán)控制與被控制的關(guān)系，其在經(jīng)濟(jì)上也會(huì)存在重要的聯(lián)系。

二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的內(nèi)涵及定價(jià)動(dòng)機(jī)

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)中提出的概念。由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)施會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員單位之間的盈利水平和資金流向，同時(shí)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的整體戰(zhàn)略及各成員單位的業(yè)績(jī)和利益也會(huì)產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，因此，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定成為企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)人員需要考慮的重要內(nèi)容。

（一）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的內(nèi)涵企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常發(fā)生既相互聯(lián)系、又相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)活動(dòng)。在會(huì)計(jì)中，將一個(gè)成員單位向另一個(gè)成員單位銷售商品或提供服務(wù)而發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)稱為內(nèi)部交易，即關(guān)聯(lián)方交易。所謂企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，是指集團(tuán)內(nèi)部存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的各成員單位在發(fā)生內(nèi)部交易過程中所采用的結(jié)算價(jià)格。

（二）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)的動(dòng)機(jī)企業(yè)集團(tuán)成員單位之間進(jìn)行交易，之所以采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行定價(jià)，會(huì)基于很多原因，其中對(duì)稅收有影響的包括以下三方面。1.降低稅負(fù)為了鼓勵(lì)某些地區(qū)或某些行業(yè)的發(fā)展，我國(guó)在制定稅收政策時(shí)會(huì)規(guī)定不同的稅率或是出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這就會(huì)使不同地區(qū)或不同行業(yè)的企業(yè)在稅負(fù)上產(chǎn)生差異。企業(yè)集團(tuán)往往利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及稅收優(yōu)惠條件的差異，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低或可以享受稅收優(yōu)惠的成員單位，從而降低集團(tuán)企業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)。2.節(jié)約成本企業(yè)通過制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格來進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，可以降低外部市場(chǎng)采購(gòu)的交易成本，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。成本的節(jié)約會(huì)直接影響利潤(rùn)，進(jìn)一步影響稅收。3.調(diào)節(jié)利潤(rùn)企業(yè)集團(tuán)可以依據(jù)不同的經(jīng)營(yíng)要求，通過成員單位之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)來調(diào)節(jié)其利潤(rùn)水平。例如，企業(yè)集團(tuán)的某個(gè)成員單位計(jì)劃吸納新的投資者，那么可以通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到該成員單位，提高其盈利能力，樹立良好形象。雖然利潤(rùn)的調(diào)節(jié)不是出于減少稅收目的，但是不同成員單位的稅負(fù)卻因利潤(rùn)的調(diào)節(jié)而發(fā)生相應(yīng)變化。

三、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

降低稅負(fù)是企業(yè)集團(tuán)采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)之一。這是企業(yè)的戰(zhàn)略性行為，但是從稅收角度來看，不合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格在某種程度上違背了稅收的公平性原則。對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，如果利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將利潤(rùn)集中轉(zhuǎn)移到享受稅收優(yōu)惠的成員單位，會(huì)造成國(guó)家稅收的流失。基于此，我國(guó)出臺(tái)了一系列關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)的稅收政策，來規(guī)范企業(yè)集團(tuán)成員單位之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)所制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。這就使企業(yè)集團(tuán)面臨著潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）價(jià)格制定風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)集團(tuán)在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，往往出于集團(tuán)全局性戰(zhàn)略角度考慮，以達(dá)到降低集團(tuán)稅負(fù)、增加集團(tuán)凈利潤(rùn)的目的。但是，出于公平性原則，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格不能違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的交易規(guī)則以及價(jià)值規(guī)律。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說，我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)成員單位之間若發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則來進(jìn)行定價(jià)，即等同于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行交易時(shí)的價(jià)格。如果企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定不具有合理商業(yè)目的，進(jìn)而減少了應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額，會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查。若經(jīng)審查確不符合獨(dú)立交易原則，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)基于可比非受控價(jià)格、再銷售價(jià)格、成本加成等標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

（二）信息披露風(fēng)險(xiǎn)正是由于企業(yè)集團(tuán)存在利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易來逃避繳納稅款的可能，現(xiàn)行稅法對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露作出了具體要求，“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。”同時(shí)還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供資料。這就使企業(yè)集團(tuán)面臨著關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)信息披露的風(fēng)險(xiǎn)。因此，若企業(yè)集團(tuán)未能按照稅法的有關(guān)規(guī)定及時(shí)準(zhǔn)確完整地提供與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況，將會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查及補(bǔ)繳稅款甚至被處以罰款，這些都會(huì)對(duì)企業(yè)的信譽(yù)產(chǎn)生不良影響。除了稅法上對(duì)關(guān)聯(lián)交易的信息披露出臺(tái)了政策規(guī)定之外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求，企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)在報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素等信息。這表明，企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，采用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格不但受到企業(yè)所得稅法的約束，同時(shí)也受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)督。若企業(yè)集團(tuán)制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格被相關(guān)監(jiān)管部門認(rèn)定為是操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的手段，必然會(huì)受到相應(yīng)的處罰，同樣會(huì)對(duì)企業(yè)的形象產(chǎn)生不良影響。

（三）政策把握風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)集團(tuán)在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，可能存在對(duì)稅收法規(guī)理解上的偏差。雖然理解偏差并不是出于主觀意愿上的違背稅收規(guī)定，但是一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，仍然需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。此外，在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，國(guó)家的稅收政策可能會(huì)發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整。由于政策的變化會(huì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定產(chǎn)生一定的影響，因此，能否及時(shí)準(zhǔn)確掌握最新政策規(guī)定也給企業(yè)提出了更高的要求。

四、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因及應(yīng)對(duì)措施

（一）風(fēng)險(xiǎn)成因1.企業(yè)決策誤區(qū)。企業(yè)集團(tuán)的高層管理人員過于追求利潤(rùn)最大化，忽視了稅收政策的規(guī)定，從而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。2.人員水平不夠。企業(yè)集團(tuán)缺乏專業(yè)人才，對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格相關(guān)稅收政策的理解不夠準(zhǔn)確，對(duì)稅收政策的掌握出現(xiàn)偏差。3.溝通交流欠缺。企業(yè)集團(tuán)沒有做好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通交流工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的相關(guān)情況，導(dǎo)致企業(yè)面臨潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）應(yīng)對(duì)措施鑒于企業(yè)集團(tuán)在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)會(huì)面臨上述涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真理解掌握稅收政策，在不違反有關(guān)規(guī)定的前提下，更好地運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化。一方面，規(guī)范內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定政策。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定要符合稅收政策的規(guī)定，這是企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)的合規(guī)性要求，避免利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格來非法避稅或是粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。另一方面，正確處理企業(yè)集團(tuán)整體戰(zhàn)略與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的關(guān)系。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定作為一種管理行為，受到企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略的影響。高層管理人員在決策時(shí)，應(yīng)避免過于追求利潤(rùn)最大化，從而降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，重視關(guān)聯(lián)交易的信息披露。由專業(yè)人員負(fù)責(zé)按期向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表，并準(zhǔn)確完整提供相關(guān)資料，就內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通工作。

作者：盧珊 單位：北京市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局