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一、我國制定合并會計報表準則的必要性

20實際八十年代，隨著經濟體制改革的不斷深入和企業組織結構調整的進一步加劇，企業集團開始在我國出現。首先是國有企業的股份制改造和滬、深兩地股市的建立，使上市公司日益增多，隨著近年來上市公司收購、兼并等資產重組行為的層出不窮，集團性的上市公司已經成為一種普遍模式；其次，為了適應建立現在企業制度的需要，原來行業歸口管理的主管部門改制成了企業集團。將分散在各獨立核算的國有企業的資本集中至集團的母公司，原來的行政隸屬關系變成了母子公司關系。因此，一批“國有資產授權經營的國有大型企業集團”應運而生；再次，近年來民營企業發展迅猛，一些企業憑借高科技力量和先進的現代管理理念，使規模迅速擴張，有些企業的子公司遍布全國甚至海外，民營企業集團大有與國有集團、上市公司三分天下之勢。因此，企業集團在我國成為一種越來越普遍的經濟現象。以控制為特征的企業集團的出現以及集團內部交易的日益頻繁，必然產生了如何完整而真實地反映企業集團的財務狀況和經營成果的問題。投資者和證券監管部門對這方面的要求愈益迫切。

應該如何編制合并會計報表，1992年以前，我國尚找不到先例。我國學術界在開始研究這一課題時，較多的是翻譯或編譯西方的一些研究成果。財政部指定的《股份制企業會計制度》對合并會計報表提出了一些基本原則，但沒有詳細的操作規定。1995年財政部了《合并會計報表暫行規定》，對我國合并會計報表的編制做出了規定。隨后，財政部又頒布了一些補充規定，進一步規范了我國合并會計報表的編制，特別對匯總會計報表和合并會計報表進行了嚴格的區別。但到目前為止，財政部對合并會計報表的有關規定只是對一些基本業務和基本原則做了規定，隨著企業經濟現象的日趨復雜，現有的合并會計報表法規難以涵蓋所有的實務問題，因此，應盡快建立合并會計報表的會計標準，制定合并會計報表準則，規范合并會計報表業務，以滿足投資者對集團財務信息的要求。

二、對我國合并會計報表準則制定基本原則的思考

通常一項具體準則的制定不是一蹴而就的，需要許多人的努力和研究，盡管我國目前關于合并會計報表所作的規范十分有限，但近幾年來，有關這個問題的大量研究并沒有停止，會計理論和實務界對合并會計報表研究所作的努力對我國合并會計報表準則的制定必將產生積極的影響。本文認為，制定我國的合并會計報表準則，必須首先確定合并會計報表準則的基本原則，這包括兩個方面，一是準則導向問題；二是信息質量問題。

2003年7月25日，美國證券交易委員會（SES）根據《2002薩班斯——奧克斯利法》的要求，對以原則為基礎的會計標準進行研究，并出具一份研究報告。SEC在該項研究報告中指出：“一項最佳的準則應當包括對實質性會計原則的簡要描述，會計目標以詳略適當的方式包括在準則中，并且很少有例外事項或不一致的概念。……我們將自己的方法稱為‘目標導向’的準則指定方法”。這份報告所提出的問題及分析結論，雖然只是針對美國會計準則的制定，但對我國會計準則的制定也是具有參考價值的。規則導向的會計準則通常在準則中存在大量明示（或暗示）的界線，如我國《合并會計報表暫行規定》中的子公司定義（投資比例>50％），而原則導向則通常不能為應用判斷提供足夠的依據，如我國投資準則中關于“長期資產減值”——“當一項資產的價值被認為是發生了減值時，應該計提長期投資減值準備。”純原則的準則確立了基本原則但沒有提供足夠的應用指南，其結果是降低了可比性。正因為如此，SEC在研究報告中提出了目標導向的原則。SEC認為目標導向的好處在于：1目標導向方法最終會使財務報表更有意義、更有信息量。2在目標導向體系下，投資者或分析師理解準則本身的成本預計會降低。3目標導向還可能有助于提高準則制定過程本身的質量、一致性和及時性。4方便了本國公認會計原則與國際會計準則的進一步協調。

本文認為，在制定合并會計報表準則時，應繼續走規則和原則相結合的道路，以財務會計概念框架為核心，建立完善而有效的合并會計報表準則體系。具體地說，對“特殊性”、“關鍵性”的交易或事項的合并處理宜注重“規則”，以防企業濫用會計政策調節利潤；而對于“一般性”、“通用性”的交易或事項的合并處理，則盡量重“原則”，輕“規則”。不論這種思想是否正是SEC所認為的“目標導向”，就我國企業合并及合并報表的現時情況而言，以此作為準則指定的基本原則毫無疑問是科學的、合理的。

在會計理論界，關于會計信息相關性和可靠性的爭議從來就沒有停止過。美國財務會計準則委員會在其建立的財務會計概念框架中，將相關性作為衡量會計信息最主要的質量標準，我國會計學界也曾一度支持并贊成這一觀點。但是，最近的文獻和研究表明，越來越多的學者趨向于將可靠性作為衡量會計信息的質量標準并同時強調會計信息的可比性。持這一觀點的有葛家澍、劉峰，他們的理由是“考慮到會計信息使用者的需要，加上我國會計信息大面積失真的現狀，我們認為，當前我國會計信息最主要的質量應當是可靠性，在可靠性實現的基礎上，還應當要考慮到公允性的問題”。

盡管相關性和可靠性在某些情況下無法達成一致，甚至會出現矛盾對立狀態，但是，因為二者均統一在“決策有用性”這一會計目標下，所以更多的時候，二者的表現出其共性的一面而不是對立的一面，即有用的信息一要可靠二要相關。當然，我們在制定會計準則時，必須確定一個基本原則。準則的制定必須保證會計信息的可靠性，并使會計信息在決策有用的層面上具有可比性，這樣才能使提供的合并會計報表信息真實、客觀、公正、可信。

三、對我國合并會計報表準則的具體內容建議

具體準則是對會計實務的具體指導。制定合并會計報表準則時，應該至少包括以下十個部分，即引言、定義、合并范圍、合并會計報表內容、合并程序與步驟、合并資產負債表與合并資產減值明細表、合并會計報表利潤表和利潤分配表、合并現金流量表、合并會計報表附注和合并會計報表格式。其中，引言中應該說明合并會計報表準則規范的業務以及不涉及的相關事項；定義中應該包括合并會計報表中的一些基本概念，如合并會計報表、合并日、少數股東權益等；合并范圍對納入合并范圍的子公司進行規范；合并會計報表內容應該明確指出集團需要對外提供的合并會計報表的種類；合并程序與步驟應該明確合并會計報表編制的過程；合并資產負債表與合并資產減值明細表、合并利潤表和利潤分配表、合并現金流量表、合并會計報表附注均應涉及內容、編制原則和編制方法；合并會計報表格式部分應給出各合并會計報表的基本格式。

目前我國合并會計報表業務應用廣泛，許多問題亟待規范，除一般合并業務的處理外，合并會計報表會計準則還有許多需要解決的問題，例如，合并范圍變動產生的合并問題、會計差錯更正涉及的合并問題、對子公司股權比例變化的合并問題、對子公司盈余公積調整的問題、持續經營情況下資不抵債的子公司對合并報表的影響、下推會計涉及的合并問題、合并現金流量表的編制、子公司凈利潤中不屬于普通股東權益部分的合并處理、內部交易事項抵消、合并會計報表引發的更多權益法問題、多層交叉控股情況下的合并問題等。可見，在具體制定合并會計報表準則時，還有大量的問題需要解決，其制定工作量和難度不容輕視。考察上述問題不難發現，其中一部分是合并會計報表本身帶來的，如多層交叉持股問題、下推涉及的合并問題等，另一部分屬于新業務帶來的合并問題，如會計差錯更生涉及的合并問題、合并現金流量表等。總而言之，企業合并業務及內部交易業務的不斷更新，對合并會計報表會計準則的制定提出了更高的要求。本文認為，解決問題的關鍵，仍然在于確立科學、合理的合并會計報表準則制定原則和目標，只有這樣，才能避免日后產生大量的修訂成本并使得制定出的準則能夠真正用于指導合并會計報表實務。