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一、存在的問(wèn)題

在我國(guó)現(xiàn)行的“規(guī)定”中，對(duì)納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定：

條件1：母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計(jì)擁有超過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

條件2：其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但通過(guò)其他方式統(tǒng)馭被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策等權(quán)利，并以此獲利，即實(shí)際已擁有了被投資企業(yè)的控制權(quán)。

在實(shí)際工作中，以上面所述的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定很并范圍會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題。

1、間接控股比例如何計(jì)算

例1：假設(shè)A、B、C三個(gè)公司，它們之間的持股關(guān)系如下圖：

A－－70％－－>B－－60％－－>C

圖1－1

如圖1－1所示，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關(guān)系，有兩種方法可供選擇，即加法原則和乘法原則。加法原則是指在一串聯(lián)持股關(guān)系中，將最終直接到達(dá)孫公司的持股比例作為母公司對(duì)孫公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權(quán)益性資本，C公司應(yīng)納入A公司的合并范圍。乘法原則是指在一串聯(lián)持股關(guān)系中，將所有從母公司到孫公司的持股比例相乘，以求母公司對(duì)孫公司實(shí)際持股比例。本例中，A公司對(duì)C公司間接用有42％（70％×60％）的權(quán)益性資本，所以A公司不能講C公司納入合并范圍。

2、是否有條件約束對(duì)交叉控股方式下合并范圍的影響

例2：假設(shè)A、B、C三公司，它們之間的持股關(guān)系有以下三種情況,如圖所示：

A－－40％－－>B－－30％－－>C；

|________30％_______↑

圖1－2

A－－60％－－>B－－30％－－>C；

|________30％_______↑

圖1－3

A－－80％－－>B－－30％－－>C；

|_______30％________↑

圖1－4

(其中箭頭表示某公司持有該箭頭所指向的公司的股份)

上面三種情況中A公司對(duì)B公司的持股比例不同，其它均相同。在計(jì)算母公司對(duì)孫公司的持股比利時(shí)可以有以下兩種不同的情況：

第一,無(wú)條件約束時(shí),不論直接到達(dá)子公司的持股比例如何，這條串聯(lián)持股關(guān)系都進(jìn)行合計(jì)。在加法原則下，本例中的A公司對(duì)C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）；在乘法原則下，在圖1－1中A公司對(duì)C公司的持股比例為42％（40％×30％＋30％）,在圖1－3，1－4的持股關(guān)系下，A公司對(duì)C公司的持股比例分別為48％（60％×30％＋30％）和54％（80％×30％＋30％）。

第二,當(dāng)有條件約束時(shí),對(duì)所有直接到達(dá)子公司的持股比例進(jìn)行考察，來(lái)決定這條串聯(lián)持股關(guān)系是否有效。在本例中：在加法原則下，按圖1－2的持股關(guān)系下，A公司對(duì)C公司持股比例為60％；在乘法原則下，按圖1－2的持股關(guān)系下，只考慮直接擁有，A公司對(duì)C公司的持股比例為30％，按圖1－3，圖1－4的持股關(guān)系，A公司對(duì)C公司的持股比例分別為48％和54％（算法同上）。

通過(guò)上面例子的分析，我們可以對(duì)各種條件下合并范圍統(tǒng)計(jì)如表所示：

二、解決思路

從上面的分析中我們可以看出，由于計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的不同，使得企業(yè)可以任意發(fā)揮，產(chǎn)生不同的結(jié)果。導(dǎo)致在確定合并范圍時(shí)產(chǎn)生了一些問(wèn)題。為了加強(qiáng)合并報(bào)表的規(guī)范性和可比性，并依據(jù)國(guó)際慣例，建議通過(guò)以下措施，來(lái)減少或解決這類問(wèn)題。

首先，建議以下兩個(gè)前提作為確定合并范圍的前提和基礎(chǔ)。前提1、實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的持股比例產(chǎn)生矛盾時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮前者，即實(shí)際擁有一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策及獲益的權(quán)利。前提2、在無(wú)特殊情況出現(xiàn)時(shí)，投資公司若擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，就擁有了對(duì)該企業(yè)的控制權(quán)，應(yīng)將該被投資企業(yè)納入投資公司的合并范圍。

按圖1－l的持股關(guān)系，由前提1可知，B公司對(duì)C公司有控制其經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策的權(quán)力，所以A公司可以通過(guò)B公司對(duì)C公司實(shí)施控制。對(duì)其經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等決策的制定產(chǎn)生影響。因此，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，雖然A公司對(duì)C公司并未擁有過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但仍應(yīng)將C公司納入合并范圍。對(duì)該結(jié)論加以推廣，可得出以下結(jié)論：若在母公司到孫公司的串聯(lián)持股路徑中，所有直接持股比例均大于50％，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，無(wú)需計(jì)算有效的持股比例，就可直接將孫公司納入母公司的合并范圍。對(duì)持股比例的計(jì)算。只是為了編制合并報(bào)表中計(jì)算合并數(shù)額所需。

在例2的持股關(guān)系中，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以建議采用乘法原則。將采用加法原則的幾種可能結(jié)果排除掉之后，按圖1－2的持股關(guān)系，A公司對(duì)C公司雖然間接持有12％（40％×30％）的權(quán)益性資本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通過(guò)B公司對(duì)C公司12％的凈資產(chǎn)實(shí)施控制。依據(jù)前提1，這部分不能計(jì)入A公司對(duì)C公司的有效持股比例，即A公司僅持有C公司30％的有效凈資產(chǎn)，C公司不能被A公司納入合并范圍，所以有條件約束地合計(jì)更為科學(xué)合理。按圖1－3的持股關(guān)系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司對(duì)C公司間接擁有的18％（60％×30％）的權(quán)益性資本，是能通過(guò)B公司有效控制的，因而應(yīng)合計(jì)入A公司對(duì)C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的凈資產(chǎn)均可由A公司有效控制。同理按圖1－4的持股關(guān)系，A公司持有C公司54％（80％×30％＋30％）的權(quán)益性資本，所以，只有在圖1－4的持股關(guān)系下，C公司才能被A公司納入合并范圍。對(duì)該結(jié)論加以推廣，可得出以下結(jié)論：若在母公司到孫公司的串聯(lián)持股路徑上，只要有一個(gè)到達(dá)子公司的直接持股比例小于50％，該持股路徑便被約束而不能參與母公司對(duì)孫公司持股比例的計(jì)算。

總之，通過(guò)以上論述可以看出，現(xiàn)行編制合并報(bào)表的合并范圍還有不明確和不完善的地方，造成了實(shí)際工作中的許多問(wèn)題和不便。通過(guò)上面的分析，希望可以建立準(zhǔn)確詳盡的合并范圍來(lái)規(guī)范合并報(bào)表的編制工作，以提供更加科學(xué)合理的會(huì)計(jì)信息。