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自創商譽作為一種能為企業帶來超額利潤的資源與企業購并過程中產生的“購并商譽”是相對應的會計學概念。購并商譽是建立在購買一家公司的產權交易中體現出來的，購并商譽與自創商譽在性質上并沒有多大差別。嚴格地說自創商譽應是購并商譽的基礎，后者是前者的轉化。然而，世界各國現行的會計制度，基本上都只允許對企業的購并商譽確認入賬，而不允許對企業自身經營過程中產生的自創商譽予以確認入賬，這是為什么呢？難道僅是因為購并商譽在收購交易中的易計量性或者說其作為購買價格與可辨認資產公允價值間的差額的充替物能使報表達到試算平衡，而使同樣具備資產特性的自創商譽站在財務報告的身后默默無聞呢？

一、會計理論與實踐客觀要求自創商譽得以確認

在知識經濟時代，在以知識為基礎的行業中，自創商譽所占的比重越來越大。當前我國會計學界對自創商譽加以確認的支持者越來越多。以葛家澍教授為主導的會計學者認為自創商譽作為一種能為企業帶來超額利潤的資源，如果只在企業合并時才予以確認，而不在其產生時確認，既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，又難以滿足企業會計信息使用者的決策需要。并進而認為，在當前國際社會中，企業的自創商譽之所以未能得到確認入賬，主要在于各國會計界片面強調會計的實現原則和會計信息的可靠性原則等穩健性方面原則，從而認為自創商譽的確認會導致不可靠的結果。但是我們應該采用科學的現代的信息處理方法對自創商譽加以確認、計量，以能更客觀、真實地反映企業實際情況。

（一）自創商譽符合資產的定義。對于資產的確認，按照美國財務會計準則委員會的規定，應在考慮成本效益原則和重要性原則兩個前提之下，按照是否符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性，這四個標準進行判斷。自創商譽是基于企業過去的交易和事項形成的，由企業控制，并能為企業帶來可能的未來的經濟利益。因此自創商譽是企業的一項資產。

（二）符合權責發生制原則。企業在被并購時形成的巨大的商譽價值不可能產生于被并購之時，而是在并購前就早已產生和存在，只是在并購時才得以實現罷了。對這種自創商譽在平時不確認，僅在并購交易發生時才予以確認，不符合權責發生制原則。

（三）符合會計信息的相關性原則。自創商譽作為反映企業具有超額盈利能力的信息，對評估企業價值等方面起著越來越重要的作用。若不及時提供，則不能滿足與企業有經濟利害關系的各方進行正確決策的需要。

（四）符合實質重于形式和信息充分披露原則。當自創商譽在企業總資產中占較大比重時，對其恰當地加以披露符合實質重于形式和信息充分披露原則。

二、關于自創商譽計量方法的探討

按照經濟學中“等量資產獲得等量利潤”的觀點，超額利潤的產生必然有一種起積極作用的資本與之相對應，這部分積極資本就是企業的自創商譽。在現行歷史成本會計模式和計量技術下，由于形成商譽的各種因素的不易區分，以及超額收益能力的不穩定性和自創商譽存在的風險性，我們必須在企業連續贏利情況下按照穩健性原則對自創商譽加以確認、計量。20世紀40年代以來，會計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽觀，即：超額盈利觀、剩余價值觀和無形資源觀。在不同的觀念下，對自創商譽的計量方法有所不同。

（一）超額盈利觀。該觀點認為商譽是“企業超額利潤的現值”，即表明商譽的價值應根據對企業未來超額利潤的預測及貼現率的確定進行計算。按照這一思路，一般有三種計算方法：

1、超額利潤現值法。這種方法是將企業未來若干年可獲得的“超額收益（利潤）”按一定的收益率（預計投資報酬率）折算為現值，以其現值作為商譽的價值。即：

商譽=未來若干年平均超額收益×年金現值系數

2、超額收益資本化法。這種方法是根據商譽是一種資本化價格的原理，對超額收益進行本金化處理。收益資本化就是將過去若干年平均超額收益除以投資者應獲得的正常投資報酬率。即：

商譽=企業年超額收益/資本化率

3、超額收益倍數法。這種方法是用超額收益的一定倍數計算商譽的價值。即：

商譽=年超額收益×倍數

（二）剩余價值觀。該觀點認為商譽是企業總體價值與單項可辨認有形資產和無形資產價值的未來現金凈流量貼現值的差額。“剩余價值觀”與“超額盈利觀”實際上是一脈相承的。“超額盈利觀”是從總體上理解商譽，由于未來超額利潤很難直接確定，要在實際工作中計量商譽則困難重重。人們便設想從能夠較準確計量的那些資產入手，即先確認單項有形資產和可辨認無形資產的未來現金凈流量的貼現值，再計算企業總體價值與這一價值的差額，將差額確認為商譽。

（三）無形資源觀。該觀點認為商譽是由諸如優越的地理位置、良好的企業聲譽、廣泛的社會關系、卓越的管理隊伍和優秀的員工等構成，而這些都是看不見摸不著，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業上述各種未入賬的無形資源。

無形資源觀肯定了商譽產生的多元論，但由于其形成因素的不易區分和難以計量，導致了在實際操作中的不可行。筆者認為超額盈利觀更直接地計量商譽價值，因此作為目前理論界支持的主流觀點是必然、可行的。同時我認為在購并交易進行時為了避免討價還價帶來的商譽入賬價值的浮動過大，也可以嘗試剩余價值觀下的計量方法，間接地對商譽加以計量。當然實務中具體采用哪種計量方法還有待相關會計準則的制定。

三、對自創商譽的攤銷、減值及披露

從理論上講，由于商譽對未來具有很大的不確定性，在規定的期限內對商譽進行攤銷，并不一定符合企業的具體情況，為此美國在2001年7月的第142號財務會計準則《商譽和其他無形資產》中，對公司并購過程中產生的商譽會計處理方法作出重大修訂，改變了攤銷商譽的方法，代之以測試其減值損失（至少每年度），只有在商譽的賬面記錄金額超過其公允價值的年度，才確認其減值，并將減值部分確認為當年費用。我認為對自創商譽的會計處理應該借鑒美國的這一做法，因為對于自創商譽不需考慮收入與成本的相配比，也就無需采取攤銷辦法，只是每年對其進行減值測試，并一次性核銷已失去盈利基礎的商譽價值。

某項資產的確認與計量應滿足會計目標的需求，對于該項資產的披露也應對信息需求者的決策有用。為了與目前的國內外賬務處理方法相銜接，同時也為了防止利用商譽粉飾資產負債表，資本化了的自創商譽價值可暫時不計入資產權益總額，對商譽資產的披露可采用資產負債表的附表形式進行，在其附表中應注明商譽的測試時間、所使用的方法、采用的行業標準等。