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一、企業(yè)會計準則中的規(guī)定
《企業(yè)會計準則－會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，在發(fā)生會計政策變更時有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。企業(yè)應當根據(jù)具體情況，分別采用不同的會計處理方法：（一）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，應按國家規(guī)定的相關(guān)處理辦法進行處理；如果國家沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（二）由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況發(fā)生改變，為使會計信息更為可靠、更為相關(guān)，而改變會計政策，則應當采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（三）如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)營環(huán)境客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。
二、追溯調(diào)整存在的問題
會計準則規(guī)定，因追加投資而將長期投資由成本法改為權(quán)益法時,要求采用追溯調(diào)整法進行會計處理，但這種處理方法并不是以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，不能如實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因為原投資業(yè)務(wù)的實際情況是，投資金額少,投資比例低，不能對被投資單位施加任何影響，只有采用成本法核算此項投資，才能提供長期股權(quán)成本和投資收益的真實信息。但是采用追溯調(diào)整法，要將追加投資前的投資業(yè)務(wù)由成本法改為權(quán)益法，要重新確定長期投資的賬面價值，包括投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資差額、股權(quán)投資準備等，對這些賬面記錄的調(diào)整，僅僅是為與追加投資后采用的權(quán)益法保持一致，并沒有真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，因而這些賬面調(diào)整數(shù)實際上是人為操作的結(jié)果，造成企業(yè)會計信息失真。
例：A企業(yè)于2003年1月2日以520000元購入B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10％,另支付2000元稅費等相關(guān)費用,A企業(yè)采用成本法核算此項投資。2003年1月1日B公司所有者權(quán)益合計為5220000元。假設(shè)B公司2003年和2004年分別實現(xiàn)凈利潤300000元和200000元。2004年5月5日B公司宣告分派現(xiàn)金股利，A企業(yè)得到現(xiàn)金股利10000元。2005年1月10日A企業(yè)又以1500000元從B企業(yè)購入實際發(fā)行在外股數(shù)25％，另支付9000元稅費等相關(guān)費用。至此持股比例達35％。股權(quán)投資差額按10年平均攤銷，不考慮追溯調(diào)整時股權(quán)投資差額攤銷對所得稅的調(diào)整。A企業(yè)按應付稅款法核算。在追溯調(diào)整法下,A企業(yè)的會計處理如下：
1、2003年1月2日投資時
借：長期股權(quán)投資－B公司522000
貸：銀行存款522000
2、2004年5月5日分派股利時
借：應收股利10000
貸：投資收益10000
3、2005年追加投資時。首先，對原按成本法核算的B公司投資采用追溯調(diào)整法。
2003年投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522000－5220000×10％=0（元）
2003年應確認的投資收益=300000×10％=30000（元）
2004年應確認的投資收益=200000×10％=20000（元）
累積影響數(shù)=30000＋20000－10000=40000（元）
借：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）522000
－B公司（損益調(diào)整）40000
貸：長期股權(quán)投資－B公司522000
利潤分配－未分配利潤40000
追加投資時
借：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）1509000
貸：銀行存款1509000
追加投資的股權(quán)投資差額=1509000－（5220000＋300000＋200000－100000）×25％=104000（元）
借：長期股權(quán)投資－B公司（股權(quán)投資差額）104000
貸：長期股權(quán)投資－B公司104000
將原長期股權(quán)投資從成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法時，若被投資單位在追溯期內(nèi)獲得盈利，其他所有者權(quán)益均為增加變動，則要調(diào)增長期股權(quán)投資、未分配利潤、資本公積等賬戶的賬面金額。在上例中,在賬面上一方面增加了資產(chǎn)40000元,即長期股權(quán)投資－B公司（損益調(diào)整）40000元；另一方面增加了所有者權(quán)益40000元，即利潤分配－未分配利潤40000元。以上調(diào)整均是人為因素，并不是原投資業(yè)務(wù)本身所致，其結(jié)果是虛增了投資企業(yè)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。
三、建議采用未來適用法
未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項。它不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當期的期初留存收益，只在變更當期采用新的會計政策。筆者認為，對由于追加投資而使企業(yè)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，應采用未來適用法進行會計處理。具體操作如下：
1、將長期股權(quán)初始投資成本與新追加的長期股權(quán)投資成本之和作為新的初始投資成本。首先，將原初始投資成本進行轉(zhuǎn)賬，借記“長期股權(quán)投資—被投資單位(投資成本)”,貸記“長期股權(quán)投資—被投資單位”。其次，將追加的投資成本，借記“長期股權(quán)投資——被投資單位(投資成本)”,貸記“銀行存款”等。
2、將新的初始投資成本與追加投資當日享有的被投資單位所有者權(quán)益進行比較。若前者大于后者,借記“長期股權(quán)投資——被投資單位(股權(quán)投資差額)”,貸記“長期股權(quán)投資——被投資單位(投資成本)”,股權(quán)投資差額從追加投資當期開始在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷;若前者小于后者,借記“長期股權(quán)投資——被投資單位(投資成本)”,貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”。
3、追加投資后的處理。追加投資后的當期及以后各期，都要按照持有的被投資單位有表決權(quán)股份的總比例，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而計算確定投資企業(yè)應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
按此方法，上例應該作如下處理：
1、2003年投資和2004年分派股利時，會計處理同上。
2、2005年追加投資時，采用未來適用法。首先，對原成本法核算的對B公司投資的賬面價值轉(zhuǎn)賬。
借：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）522000
貸：長期股權(quán)投資－B公司522000
追加投資時
借：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）1509000
貸：銀行存款1509000
計算股權(quán)投資差額=522000＋1509000－(5220000＋300000＋200000－100000)×35％=64000(元)
借：長期股權(quán)投資－B公司（股權(quán)投資差額）64000
貸：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）64000
可見，當因追加投資使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，若采用追溯調(diào)整法，對于轉(zhuǎn)換前投資企業(yè)確認的被投資單位的損益，投資企業(yè)調(diào)整期初未分配利潤，顯然是不客觀的。而采用未來適用法，對于轉(zhuǎn)換前被投資單位的損益,投資企業(yè)將其調(diào)整為股權(quán)投資差額，能更好的反映實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)。此外，由于股權(quán)投資差額的分期攤銷，可以將由于會計處理方法的變化對企業(yè)利潤的影響較平穩(wěn)地計入損益，而不像追溯調(diào)整法一次調(diào)整年初未分配利潤，造成企業(yè)利潤大幅度變化，因而未來適用法更能客觀地反映現(xiàn)實情況，給會計報表使用者提供更可靠的信息。