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1購買法和權(quán)益結(jié)合法賬務處理方法比較

購買法和權(quán)益結(jié)合法分別基于對應的“購買”、“權(quán)益結(jié)合”概念.所謂購買，就是一個企業(yè)通過各種支付手段獲得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權(quán)的企業(yè)合并，在購買行為中能夠清晰的界定購買方和被購買方.所謂權(quán)益結(jié)合，就是參與合并企業(yè)的股東通過股權(quán)聯(lián)合，以繼續(xù)對企業(yè)合并后的實體分享利益和分擔風險的企業(yè)合并，參與合并各方都不能被認定為購買企業(yè).

1.1理論基礎比較

1.1.1購買和權(quán)益結(jié)合的概念比較兩種合并存在經(jīng)濟實質(zhì)的顯著區(qū)別，購買強調(diào)企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，是企業(yè)經(jīng)營者的投資行為，購買的交易主體﹙至少一方﹚是企業(yè)；而權(quán)益結(jié)合則僅僅是股東權(quán)益的結(jié)合與延續(xù)，是參與合并企業(yè)股東之間股權(quán)對等交換的交易行為，交易雙方是股東，并不屬于企業(yè)經(jīng)營行為.

1.1.2購買和權(quán)益結(jié)合的本質(zhì)區(qū)別目前，對于區(qū)分購買法和權(quán)益結(jié)合法的標準，主流觀點有兩種：一種以規(guī)模為標準.認為必須能夠辨別出哪個是購買企業(yè)才能采用購買法，一般地，合并企業(yè)與被合并企業(yè)規(guī)模應該相差較遠；意味著被合并方的股東失去了對一個規(guī)模擴大了的公司的控制權(quán).一種以合并給付方式為標準.認為合并給付方式是區(qū)分購買和權(quán)益結(jié)合的關(guān)鍵.股權(quán)聯(lián)合的特征之一是并不涉及資產(chǎn)的流入或流出，其一個基本要求就是在交易中采用股權(quán)支付﹙附加極少量的現(xiàn)金給付不改變合并的性質(zhì)﹚.實際上，無論區(qū)分標準是規(guī)模還是合并給付方式，購買法和權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)區(qū)別均可歸類到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移.如果在合并后，一方的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則可以認定為是被購買方，而控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的一方則可以被認定為是購買方.能夠清晰辨別購買方和被購買方的合并屬于購買；反之，若合并后，雙方的控制權(quán)都未發(fā)生轉(zhuǎn)移，并且共同承擔合并后主體的利益和風險時，該合并應該認定為權(quán)益結(jié)合.

1.1.3購買法和權(quán)益結(jié)合法計量基礎對比采用購買法的前提是企業(yè)合并是一種購買行為，它是交易雙方主體之間的一種公平交易.既然是公平交易，交易價格就能公允的反映被購買方的價值［4］.被購買方的持續(xù)經(jīng)營能力受到影響，其資產(chǎn)和負債改變歷史成本的計價基礎，以公允價值為計價基礎就順理成章.采用權(quán)益結(jié)合法的前提是企業(yè)合并屬于參并企業(yè)股東之間的權(quán)益結(jié)合，其會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設基礎之上的.因為其不屬于購買行為，也就沒有新的計價基礎.

1.2具體賬務處理比較

購買法和權(quán)益結(jié)合法在賬務處理上的差異較多，主要有：取得被并方資產(chǎn)和負債的計價不同購買法下，合并方按照公允價值記錄取得被并方的資產(chǎn)和債務.權(quán)益結(jié)合法下，不產(chǎn)生新的計價基礎，被并方的資產(chǎn)和負債按其賬面價值在合并方反映.合并成本的確定不同購買法下，合并成本=合并對價的公允價值+合并直接相關(guān)費用，合并直接相關(guān)費用計入相應的合并成本；權(quán)益結(jié)合法下，合并成本=合并對價的賬面價，合并直接相關(guān)費用計入當期損益.合并成本與取得被并方凈資產(chǎn)的差額處理不同購買法下，取得的被并方凈資產(chǎn)按公允價入賬，合并成本大于取得被并方凈資產(chǎn)公允價值的正差，確認“商譽”，且每年進行減值測試；合并成本小于取得被并方凈資產(chǎn)公允價值的負差，確認“營業(yè)外收入”.權(quán)益結(jié)合法下，取得的被并方凈資產(chǎn)按賬面價入賬，合并成本與取得被并方凈資產(chǎn)的賬面價值之間一般無差額.若有，也較小，則調(diào)整合并方的所有者權(quán)益.被并方合并日前后實現(xiàn)利潤的處理不同購買法下，合并利潤只包含被并方合并日后實現(xiàn)的利潤；權(quán)益結(jié)合法下，合并利潤則包含被并方整個合并會計年度的利潤.

2購買法和權(quán)益結(jié)合法對合并財務報表的影響分析

由于兩種方法會計處理方法不同，必然會對財務報表結(jié)果產(chǎn)生影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

2.1對資產(chǎn)要素的影響分析

根據(jù)以上假設，購買法下合并方資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的增加額=被并方資產(chǎn)的賬面價+商譽，權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)的增加額=被并方資產(chǎn)的賬面價.購買法下合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額一般大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)總額.

2.2對負債和所有者權(quán)益要素的影響分析

合并資產(chǎn)負債表中，購買法下，負債的增加額等于負債的公允價值；而權(quán)益結(jié)合法下，負債的增加額等于負債的賬面價值.由于債務的公允價值與賬面價值通常相差并不大，購買法下資產(chǎn)總額大于權(quán)益結(jié)合法，因此體現(xiàn)在所有者權(quán)益總額也將大于權(quán)益結(jié)合法.

2.3對利潤要素的影響分析

合并當期，購買法可以確認資產(chǎn)處置損益，通常情況下都是資產(chǎn)處置利得，合并利潤中只包含被并方從合并日到期末實現(xiàn)的利潤；而權(quán)益結(jié)合法不能確認資產(chǎn)處置損益，合并利潤既包括合并日前被并方的利潤，也包含合并日后被并方的利潤.合并當期的利潤，購買法和權(quán)益結(jié)合法孰大孰小，必須綜合以上兩因素的影響，沒有明確的答案.合并后期，購買法將按照取得資產(chǎn)的公允價結(jié)轉(zhuǎn)成本、折舊和攤銷，每期計入成本費用的金額較多；權(quán)益結(jié)合法，則按取得資產(chǎn)的原賬面價結(jié)轉(zhuǎn)成本、折舊和攤銷都按賬面價，每期計入成本、費用的金額較少；權(quán)益結(jié)合法下，以賬面價入賬的資產(chǎn)，后期按公允價處置時還能獲得處置利得，在公允價大于賬面價的假設下，合并后期的利潤購買法將小于權(quán)益結(jié)合法.兩種方法對報表要素及相關(guān)財務比率的影響總結(jié)如表1：控股合并中，權(quán)益結(jié)合法下，以凈資產(chǎn)報酬率為核心的業(yè)績指標比購買法要好，且采用權(quán)益結(jié)合法還可以增強未來業(yè)績的彈性，因此，如果讓企業(yè)自由選擇，相信很多企業(yè)將會選擇權(quán)益結(jié)合法.

3我國現(xiàn)階段企業(yè)并購會計處理方法選擇的合理性與未來發(fā)展趨勢

國外之所以取消權(quán)益結(jié)合法，主要原因在于：一方面權(quán)益結(jié)合法下，被并方的資產(chǎn)、負債按原始賬面價反映，在資產(chǎn)負債表的信息越來越重要、逐漸被稱為第一報表的趨勢下，原始賬面價值無法提供更多決策相關(guān)的財務信息；另一方面，認為會計方法的可選擇性會帶來利潤操縱.國外的經(jīng)驗不能完全照搬，購買法和權(quán)益結(jié)合法并存是適應我國現(xiàn)階段的國情的.

3.1我國保留權(quán)益結(jié)合法的合理性分析

3.1.1我國現(xiàn)階段的并購實踐決定了兩種方法并存的合理性購買法和權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)區(qū)別是控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，在我國的會計實務中，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移不是指表面上合并雙方的大股東是否發(fā)生變化，而是指實質(zhì)上的最終控制人是否發(fā)生變化.因此，在CAS20中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，同一控制下的企業(yè)合并則采用權(quán)益結(jié)合法.對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方中必然有一方的最終控制人發(fā)生了變化，控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，符合購買法的條件.這也是與國際標準相一致的地方.按照國際標準，企業(yè)合并的前提通常是不存在關(guān)聯(lián)交易﹙即非同一控制下﹚的企業(yè)合并，交易價格完全由市場決定，這種交易一定會發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在這種情況下要求所有企業(yè)合并均采用購買法.由于我國現(xiàn)階段大量存在的并非不存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)合并，而且是關(guān)聯(lián)交易程度很深的同一控制下的企業(yè)合并，不存在控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此不符合購買法的條件.若對此種合并采用購買法則將違背企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)，而采用權(quán)益結(jié)合法則更為合適.基于此，在我國的企業(yè)合并準則中購買法和權(quán)益結(jié)合法并存更符合我國現(xiàn)階段國情.

3.1.2財務會計報告的目標決定了權(quán)益結(jié)合法存在的合理性企業(yè)會計基本準則明確指出，財務會計報告的目標是反映企業(yè)受托責任履行情況，有助于企業(yè)會計信息使用者作出合理的決策.對我國企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量既強調(diào)相關(guān)性，也應滿足可靠性.顯然權(quán)益結(jié)合法采用的是賬面價值，充分滿足了可靠性的要求，而購買法似乎更符合相關(guān)性的要求.由于我國現(xiàn)實國情，購買法的采用關(guān)鍵———公允價值的確定卻存在極大的不確定性，嚴重影響了會計信息的可靠性.采用購買法需要具備的首要條件是公允價值的確定，這種公允價值有時是單項資產(chǎn)的公允價值，有時是企業(yè)整體的公允價值.現(xiàn)階段，公允價值的確定仍是一個問題，各種限制因素使得公允價值的確定缺乏可操作性.因此，在購買法很難滿足可靠性要求的情況下，尤其是對同一控制下的企業(yè)合并，由于合并后受到同一企業(yè)的控制，合并交易并不是完全的市場主導，對交易價格的確定，公允價值的評估比非同一控制下的企業(yè)合并存在更大的操縱空間，因此，我國會計準則規(guī)定在這一領域保留權(quán)益結(jié)合法，以彌補可靠性的不足.

3.1.3取消權(quán)益結(jié)合法并不能消除會計信息的操縱問題國外取消權(quán)益結(jié)合法的理由主要是，認為會計方法的可選擇性會帶來利潤操縱.實際上，即使沒有會計方法可以選擇，只要在應用這種會計方法時存在人為的因素，就不可避免操縱的可能.就我國而言，購買法和權(quán)益結(jié)合法哪種方法操縱的可能性更大，還有待于討論.購買法下，由于公允價值的確定本來就涉及較多的主觀因素，如未來現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率的確定，而且購買法下認為操縱的可能性較高.如管理當局可能根據(jù)自身需求隨意抬高支付對價的公允價值，當期產(chǎn)生較高的處置收益，或者故意壓低被并方的公允價值，在隨后的交易中處置資產(chǎn)獲得更多的資產(chǎn)處置利得.權(quán)益結(jié)合法下，被并方的資產(chǎn)、負債按賬面價值入賬，使合并總資產(chǎn)和合并所有者權(quán)益降低，加上合并利潤中包含被并方期初至合并日的利潤，增加了合并利潤，這兩方面共同作用，將提高凈資產(chǎn)收益率，可能誤導信息使用者的決策.兩種方法都存在利潤操縱的空間，僅僅使用購買法法并不能完全消除利潤操縱的可能.

3.1.4權(quán)益結(jié)合法在我國有其存在的操作基礎從實務上來說，權(quán)益結(jié)合法與購買法相比，在確保會計信息質(zhì)量的同時，又便于賬務處理.由于我國會計學科起步較晚，落后于西方發(fā)達國家，另外，會計人員的素質(zhì)參差不齊，權(quán)益結(jié)合法相對購買法要簡單，便于掌握.權(quán)益結(jié)合法下，只要直接將參與合并企業(yè)的賬面價值加總，而購買法下，不僅要確定被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，而且合并報表中還要按照公允價值進行會計處理，相對復雜的會計處理方法必然導致實務操作的混亂，影響會計信息質(zhì)量［5］.

3.2我國企業(yè)合并會計處理方法的未來發(fā)展趨勢

即使權(quán)益結(jié)合法容易操作，并且適應我國現(xiàn)階段的發(fā)展，也應該認識到它的諸多不足之處，長期使用權(quán)益結(jié)合法并不是長遠之計，必須認清未來企業(yè)并購會計處理方法的發(fā)展趨勢.隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，資本市場的不斷完善，將逐步過渡到以購買法為主，權(quán)益結(jié)合法為輔的會計處理體系.

作者：孫悅單位：贛南師范學院商學院