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摘要：

當(dāng)前企業(yè)的改革方向正在不斷地向企業(yè)并購與重組轉(zhuǎn)移，并將此作為聚集和協(xié)調(diào)資本的紐帶。在企業(yè)的并購活動(dòng)中，企業(yè)合并是企業(yè)并購重組活動(dòng)的主要形式之一。由于會(huì)計(jì)和稅務(wù)二者的目標(biāo)和原則存在差異，合并過程中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)計(jì)量上也會(huì)存在差異，這種情況對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)人員的工作造成一定的影響，導(dǎo)致了企業(yè)合并過程中的納稅調(diào)整難度加大。

關(guān)鍵詞：

企業(yè)合并；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅務(wù)計(jì)量

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和所得稅政策的差異

（一）企業(yè)合并的相關(guān)基本概念的差異

對(duì)于企業(yè)合并，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義并不一致，口徑也并不完全相同，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是合并的判斷標(biāo)志不同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，是否能成為一個(gè)報(bào)告主體是合并是否發(fā)生的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是，稅法則將是否成為同一個(gè)法人主體作為標(biāo)準(zhǔn)；另一方面是合并的分類不同，企業(yè)合并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中分為同一控制下和非同一控制下兩種，但是在稅法中將企業(yè)合并分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。由于判斷標(biāo)志和分類均不同，會(huì)計(jì)核算和所得稅在使用過程中的組合較多，易于造成差異。

（二）合并取得資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

1.對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，合并取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均需按照原賬面價(jià)值入賬。在稅收政策中，若合并采用一般性稅務(wù)處理，則需要按照各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，也就造成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異；若合并采用特殊性稅務(wù)處理，合并前后各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，但是，如果被合并方的原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值已存在差異，合并后此差異依然存在。

2.對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，合并取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均需按照其公允價(jià)值入賬。在稅收政策中，若合并采用一般性稅務(wù)處理，則計(jì)稅基礎(chǔ)也為取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，兩者一致；但是，若合并采用特殊性稅務(wù)處理，合并前后的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，因取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值和原賬面價(jià)值的差異，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。

（三）合并導(dǎo)致的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得的差異

1.合并方支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)比較

稅收政策對(duì)于股權(quán)支付和非股權(quán)支付采取不同的處理方式。對(duì)于股權(quán)支付的損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定其為所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益；同時(shí)，稅法中也規(guī)定股權(quán)支付部分不產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在此情況下不存在納稅調(diào)整。對(duì)于非股權(quán)支付的損益，稅法中規(guī)定非股權(quán)支付部分需要計(jì)量其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以控制方式不同規(guī)定了不同的處理方式。在同一控制下的企業(yè)合并中，非股權(quán)支付不能影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，需要進(jìn)行納稅調(diào)整來調(diào)整稅會(huì)差異；在非同一控制下的企業(yè)合并中，非股權(quán)支付則影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中處理方式相同，但是，若此時(shí)支付部分的原賬面價(jià)值不等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，即合并前已存在差異，則原差異會(huì)保留下來。

2.支付的相關(guān)費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)、傭金等的處理差異比較

對(duì)于直接相關(guān)費(fèi)用，除去同一控制下并且采用特殊性稅務(wù)處理、非同一控制下并且采用一般性稅務(wù)處理外，其他情況下對(duì)直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上均存在不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于發(fā)行債務(wù)工具產(chǎn)生的傭金和手續(xù)費(fèi)等，稅收政策規(guī)定其為當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其應(yīng)計(jì)入債務(wù)的初始確認(rèn)金額，即產(chǎn)生了稅會(huì)差異。對(duì)于發(fā)行權(quán)益工具產(chǎn)生的傭金和手續(xù)費(fèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)處理上均不計(jì)入當(dāng)期損益，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

3.合并成本與換入凈資產(chǎn)入賬價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）之間的差異比較

稅收政策中規(guī)定，合并成本為支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的集合。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并成本為支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，而非同一控制下的企業(yè)合并成本為支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與產(chǎn)生的直接相關(guān)費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)、傭金等的集合。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于合并的差額：合并為同一控制時(shí)，合并差額應(yīng)作為留存收益調(diào)整資本公積；合并為非同一控制時(shí)，合并差額應(yīng)作為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（當(dāng)期損益）。稅收政策中規(guī)定，對(duì)于合并的差額，在采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，合并差額的處理方式與非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)的處理方式相同；在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。

二、協(xié)調(diào)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和所得稅政策差異的建議

（一）理論方面協(xié)調(diào)

1.承認(rèn)差異并努力尋求共性

由于會(huì)計(jì)和稅法的分工明確，兩者的差異必然會(huì)在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在。會(huì)計(jì)旨在為投資者提供有利于決策的會(huì)計(jì)信息，而稅法則是保證應(yīng)稅收益的合法性，并調(diào)和應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的差異。因此，企業(yè)合并過程中的稅會(huì)差異存在有其合理性。但是，上文論述的稅會(huì)差異在企業(yè)合并過程中無疑對(duì)企業(yè)合并造成更大的納稅成本。在稅收和會(huì)計(jì)都服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的前提下，兩者應(yīng)該努力尋求共同點(diǎn)，統(tǒng)籌規(guī)劃，從而在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)和稅收目標(biāo)的同時(shí)，降低企業(yè)的納稅成本。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策的相互靠攏

在金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)引入了公允價(jià)值這一概念，在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，也和稅法中的計(jì)稅基礎(chǔ)相互協(xié)調(diào)，一定程度上減少了稅會(huì)差異、降低了納稅成本，這些正是我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)已經(jīng)開始主動(dòng)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。從我國(guó)的歷史經(jīng)驗(yàn)來看，會(huì)計(jì)改革往往走在前面，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往更加貼近當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)狀況的實(shí)際。但稅收政策時(shí)，缺乏相應(yīng)的配套會(huì)計(jì)處理是稅收征管實(shí)務(wù)中較為常見的問題。因此，在修改或頒布新的稅收政策時(shí)，主管部門應(yīng)當(dāng)考慮出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理、核算、調(diào)整的相關(guān)指南，協(xié)助財(cái)務(wù)人員和征收部門適應(yīng)新的稅收政策。稅收政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改之間可以建立一個(gè)有效的調(diào)節(jié)機(jī)制，對(duì)企業(yè)和征管部門雙方的實(shí)務(wù)操作難度有很大改善，也可以提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的整體效率。

3.充分調(diào)動(dòng)市場(chǎng)主體參與的積極性

我國(guó)的會(huì)計(jì)政策和稅收制度的制定由政府主導(dǎo)完成，企業(yè)作為市場(chǎng)主體之一卻無法參與到政策的制定和修改之中。但是，對(duì)于政策的合理性的驗(yàn)證，往往需要理論界、實(shí)務(wù)界和政策制定部門的交流商討。缺乏市場(chǎng)主體意見的政策在實(shí)務(wù)中很容易造成缺乏操作性、損害企業(yè)根本利益等問題。同時(shí)，此類政策也可能造成企業(yè)決策做出偏離政策意圖的行為，降低企業(yè)執(zhí)行政策的積極性。為了減少實(shí)施過程中各方權(quán)利和責(zé)任的不匹配，影響政策效果，政策制定者應(yīng)當(dāng)采取措施在其他層面給予一定保障。比如，建立專門的評(píng)審委員會(huì)，委員會(huì)內(nèi)包含來自實(shí)務(wù)界（企業(yè)等）和理論界（金融、會(huì)計(jì)和法律等相關(guān)學(xué)者）的人士，從而擴(kuò)大其代表性。

（二）實(shí)務(wù)方面協(xié)調(diào)

從企業(yè)的角度，面對(duì)現(xiàn)有的稅會(huì)差異，可以從以下3個(gè)方面入手：（1）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。因所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策日益復(fù)雜，尤其資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用，需要企業(yè)的會(huì)計(jì)人員擁有較高的素質(zhì)，才能在已有事項(xiàng)的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。（2）考慮單設(shè)獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)人員。對(duì)于大中型國(guó)企、上市公司或者其他規(guī)模較大企業(yè)的財(cái)務(wù)部門，可以設(shè)置獨(dú)立分工的專門性所得稅會(huì)計(jì)人員，專業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)所得稅核算的效率和準(zhǔn)確度都會(huì)大幅提高。（3）嚴(yán)格遵循所得稅會(huì)計(jì)核算程序。實(shí)務(wù)當(dāng)中，不僅需要對(duì)合并中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，也要依據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，其中涉及的所得稅事項(xiàng)紛繁復(fù)雜，所以必須嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則和政策的要求，才能在所得稅核算的基礎(chǔ)工作中保質(zhì)保量。

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作者：宋英華 王宇 單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)