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摘要：為緩解地方政府債務壓力，2015年陸續(xù)開始，中央給予各省一定的置換債券額度，用以置換當年到期及其他高息債務。文章從地方性債務概念著手，分析了地方性債務置換的背景及意義，以及當期政府性債務置換后平臺公司會計處理現(xiàn)狀及存在的問題，并針對這些現(xiàn)狀提出如何完善政府性債務置換會計處理對策，以期通過相關的會計處理來完善政府性債務置換的工作。

關鍵詞：政府性債務置換；會計處理；平臺公司

一、引言

2008年金融危機爆發(fā)后，地方政府通過成立融資平臺公司來籌集資金支持城鎮(zhèn)基礎設施建設，有效的緩解了地方政府資金壓力，快速推動了城鎮(zhèn)化進程，增加了經(jīng)濟活力。但是，隨著平臺公司舉借債務的規(guī)模不斷增大，且舉借的債務多為短期、高利率的債務，而對應的卻是無收益的公益性資產(chǎn)，平臺公司為償還債務和支付債務利息，陷入了借新債還舊債循環(huán)模式，導致政府性債務總量巨大，地方政府系統(tǒng)性風險增大。為緩解地方政府財政支出壓力、讓地方政府騰出更多的資金用于城鎮(zhèn)建設、優(yōu)化債務結構及化解債務和穩(wěn)增長的關系，財政部批復3萬億存量債務置換額度，并于2015年3月和6月分別下達1萬億額度至各省財政廳。政府性債務置換后，平臺公司如何進行會計處理備受關注，因政府性債務置換會計處理細則尚未制定及相關制度的不明確，給政府性債務置換后續(xù)處理帶來了難度。

二、政府性債務置換相關概述

（一）什么是政府性債務

政府性債務是指地方機關事業(yè)單位及地方政府專門成立的平臺公司為提供公益性基礎設施建設借入的債務和地方政府機關提供擔保形成的債務。政府性債務包括政府負有償還責任的債務、政府負有擔保責任的債務和政府負有一定救助責任的債務，在三類債務中只有一類債務即政府負有償還責任的債務納入債務置換范疇。

（二）政府性債務置換概念及意義

政府性債務置換是指地方政府通過發(fā)行政府債券置換通過融資平臺公司在銀行等金融機構取得的存量貸款，即在財政部甄別存量債務的基礎上，將期限短、利率高、有風險的債務置換為期限長、利率低、較安全的債務。開展政府性債務置換工作意義重大，一方面對地方政府而言，能減輕地方政府償債壓力和節(jié)約利息支出，有效緩解了存量債務風險，城鎮(zhèn)基礎設施建設資金得到保障；另一方面對銀行等金融機構而言，政府性債務置換后銀行等金融機構持有的政府債券可以直接在市場上交易，大大提高了流動性，不良貸款和信貸風險顯著降低，銀行等金融機構整體資產(chǎn)質(zhì)量得到改善。

三、目前平臺公司政府性債務置換會計處理現(xiàn)狀

根據(jù)財政部于2014年印發(fā)的《地方政府存量債務納入預算管理清理甄別辦法》的通知（財預〔2014〕351號）中明確：“按照權責利相一致的原則，同步將相應的資產(chǎn)、收入或權利等一并劃轉(zhuǎn)給同級財政，并簽訂資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議”以及財政部頒布的《關于印發(fā)<地方政府性債務風險分類處置指南>的通知》（財預〔2016〕152號）中規(guī)定：“凡債權人同意按照國家有關存量地方政府債務依法轉(zhuǎn)化為政府債券的要求，在規(guī)定期限內(nèi)將相關債務置換為政府債券的，地方政府不得拒絕相關償還義務轉(zhuǎn)移。但從目前各平臺公司的賬務處理情況來看，平臺公司在收到債務置換資金后，其對應的資產(chǎn)并未劃轉(zhuǎn)給地方政府，而是暫掛在其他應付款和專項應付款等負債往來科目，主要原因有如下三個方面。

（一）政府性債務置換會計處理無相關操作細則

雖財政部和各省財政廳對政府性債務置換下達了相關文件，這些文件給平臺公司在進行政府性債務置換工作時提供了指南和政府性債務置換賬務處理方式提供了方向，但對如何進行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等會計處理并沒有相關操作細則。

（二）地方政府和平臺公司對劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)存在分歧

政府性債務置換的債務只能是一類債務，而一類債務從資金投向看，主要對應的是市政建設、交通運輸、環(huán)境保護等公益性設施項目，在進行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時，平臺公司認為劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)應該就是道路設施和公園等這些公益性基礎設施，但是地方政府認為通過發(fā)行政府債券代平臺公司償還債務后，需要平臺公司劃轉(zhuǎn)有收益的經(jīng)營性資產(chǎn)而不是無收益的公益性資產(chǎn)，并且如果接收這些無收益的公益性資產(chǎn)后地方政府需要支付大量的資金進行后續(xù)管理和維護，將加大財政負擔。因此，雙方對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案存在分歧，各自站在自身的利益角度考慮問題，沒有達成一致意見。

（三）平臺公司難以區(qū)分置換的政府性債務對應的資產(chǎn)

財政部于2014年印發(fā)《地方政府存量債務納入預算管理清理甄別辦法》的通知（財預〔2014〕351號），要求各級地方政府做好存量債務納入預算管理清理甄別工作，各審計署針對地方政府上報的政府債務按照“見賬、見人、見物、逐筆、逐項審核”，確認置換的政府性債務金額。平臺公司置換政府性債務后，卻無法將政府性債務置換對應的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給地方政府，因為政府性債務融資流入的資金到達平臺公司后便進入資金池統(tǒng)籌使用，并未一一對應到相應的代建基礎設施項目中去，在進行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時，平臺公司無法區(qū)分每筆政府性債務對應的是哪筆資產(chǎn)。

四、完善平臺公司政府性債務置換會計處理對策政府性債務置換工作的開展

在緩解地方政府債務壓力，減少系統(tǒng)性風險，推動城鎮(zhèn)化進程等方面起到了積極作用，但在債務置換后由于政策的不明確和平臺公司自身因素等原因一直未進行有效的會計處理，影響平臺公司財務信息準確度。因此，如何完善政府性債務置換會計處理至關重要，主要有如下對策：

（一）完善政府性債務置換會計處理操作細則

財政部和各級地方政府對政府性債務置換下發(fā)了相關文件，明確規(guī)定對政府性債務置換后應將債務對應的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給地方政府，但對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的具體操作細則未明確，導致大量應劃轉(zhuǎn)地方政府的資產(chǎn)滯留平臺公司。因此，各級地方政府應根據(jù)自身的實際情況，在遵循相關制度和準則的前提下，完善對政府性債務置換后資產(chǎn)如何劃轉(zhuǎn)給地方政府的操作細則，給平臺公司在進行債務置換后如何會計處理提供指南。

（二）正確劃分平臺公司政府性債務和自營債務

所對應的資產(chǎn)平臺公司在進行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時很難區(qū)分政府性債務和公司自營債務對應的資產(chǎn)，債務置換后資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)難度大。因此平臺公司應在地方政府甄別認定公司債務是政府性債務并納入預算管理后，確認每筆債務對應的資產(chǎn)，對一時間難以區(qū)分政府性債務和自營債務所對應的資產(chǎn)的，應采取適當?shù)臅嬏幚矸绞接枰云ヅ洹?/p>

（三）積極與地方政府溝通，確認政府性債務置換資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案

因相關文件對政府性債務置換資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的具體處理沒有明確，平臺公司應抓住契機，積極與地方政府溝通，確認政府性債務置換資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案，以達到優(yōu)化債務結構、做實公司資產(chǎn)的目的。一般來說，平臺公司有如下三種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案。

1.劃轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)至地方政府。平臺公司成立之初為支持城鎮(zhèn)基礎設施建設需不斷融資，往往需要做大資產(chǎn)規(guī)模，降低資產(chǎn)負債率，地方政府從平臺公司融資因素考慮，將大量的土地注資到平臺公司，增加平臺公司實收資本和資本公積，壯大了平臺公司資產(chǎn)規(guī)模和給融資提供了充足的抵押物。從短期來看，無形資產(chǎn)的注入快速解決了融資的問題，但實際上注入的土地并未真正劃撥到平臺公司，沒有實物資產(chǎn)對應，并且無形資產(chǎn)每年攤銷金額對利潤造成直接影響。因此，平臺公司應借助此次債務置換契機積極與地方政府溝通，將注入的不實無形資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到地方政府，以解決出資不實的歷史遺留問題。

2.劃轉(zhuǎn)存貨至地方政府。平臺公司行使城鎮(zhèn)基礎設施建設代建職能，對基礎設施建設的支出通常先歸集到成本科目下，在出具報表時重分類至資產(chǎn)負債表存貨科目。因此，平臺公司可借助此次債務置換契機將基礎設施形成的存貨劃轉(zhuǎn)至地方政府，以做實公司資產(chǎn)，為轉(zhuǎn)型輕裝上陣。

3.劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)至地方政府。平臺公司是由地方政府出資設立并行使地方政府部分職能的功能性公司，長期以來政企未分開，實行“兩塊牌子、一套人馬”運作模式，導致平臺公司賬上固定資產(chǎn)權屬不清，入賬的固定資產(chǎn)并未實際擁有所有權和管理權。因此，平臺公司可將這部分固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至地方政府，以解決固定資產(chǎn)不實問題。

五、結語

在當前經(jīng)濟下行壓力加大、地方財政收入增速持續(xù)放緩的現(xiàn)狀下，政府性債務置換是穩(wěn)增長、防風險的重要舉措，有利于保障在建項目融資和資金鏈不斷裂，降低利息負擔，化解債務與穩(wěn)增長的關系。平臺公司應在存量債務甄別確認納入預算管理后，積極配合地方政府開展債務置換工作，做好相關的會計處理，優(yōu)化債務結構，為平臺公司下一步市場化和實體化轉(zhuǎn)型打好基礎。

參考文獻：

[1]詹向陽、鄭艷文.地方政府債務置換影響[J].中國金融,2015(10).

[2]楊志錦.萬億債券置換“平衡術”[J].21世紀經(jīng)濟報道,2015(05).

作者：王盾 單位：長沙經(jīng)濟技術開發(fā)集團有限公司