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摘要：CAS22新金融工具準則實施以后，對原有金融工具的處理都產生了影響，結構性存款作為金融工具中比較有特色的一類，如何對其進行會計處理，是一個值得探討的問題。

關鍵詞：金融工具；新準則；結構性存款

近年來，投資理財產品破了剛性，無法保證原有的利益。結構性存款逐漸成了企業優先選擇的資金保值產品。所謂結構性存款，是指被嵌入金融衍生商品的投資商品，與利息、匯率、指數等的變動有關，或者與實體的信用狀況有關，承擔一定的風險，讓企業獲得投資收益。結構性存款通常是一種“存款+衍生工具”，它根據嵌入的衍生工具劃分利率、匯率、商品、股票和信貸的組合，以“低風險、低利潤+高風險和高利潤的資產”構成一個投資工具。簡單來說，結構性存款將企業的資金拆分成兩部分，一部分投資于同業存款等低風險低收益的投資工具，獲取基本收益并保障本金安全，另一部分投資于嵌入的衍生工具，承擔高風險的同時獲取較高收益。CAS22新金融工具準則將金融資產定義為三類，即“以攤余成本(AMC,AmortizedCost)計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入綜合收益(FVOCI,FairValueThroughOtherComprehensiveIncome)的金融資產和以公允價值計量且其變動計入損益(FVPL，FairValueThroughProfitandLoss)的金融資產”。其分類標準是基于管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征(SPPI測試)來判斷。對于嵌入衍生工具的合同而言，若嵌入衍生工具的主合同屬于金融資產的，不進行拆分確認，將嵌入衍生工具的金融資產作為一個整體適用新金融工具準則。

基于以上準則規定，結構性存款屬于嵌入衍生工具的金融資產，因其主合同亦是屬于金融資產，故無需對嵌入衍生工具進行拆分，視同一個整體適用新金融工具準則。作為一個整體而言，企業選擇管理結構性存款的業務模式，即企業如何管理結構性存款以產生現金流量，毫無疑問是為了收取結構性存款的投資收益并最后收回本金，該業務模式是基于客觀事實呈現，而非企業主觀指定，在絕大部分情況下，企業選擇結構性存款，都是持有到期后收回本金并取得投資收益，極小部分壓力情況下，企業可能會選擇與金融機構協商提前收回本金并放棄投資收益，也即意味著在合理預期下，這種情況不會發生，這種極小部分壓力情況不影響業務模式的評估。對于結構性存款的合同現金流量特征判斷，需要明確結構性存款目前的兩種特征，即“假結構”與“真結構”。真假結構性存款的區分在于其嵌入衍生工具的特征，是否確實符合結構性的收益特征，即其掛鉤的衍生工具行權對于結構性存款最終的收益會不會產生影響，真結構所掛鉤的衍生工具行權將導致最終的收益率發生波動，而假結構中掛鉤的衍生工具行權對最終收益率沒有影響或影響很小。早期結構性存款以真結構為主，但在2008年金融危機影響下，由于全球股票市場不景氣，掛鉤股票、基金的結構性存款由于掛鉤的股票基金價值大幅下滑，導致衍生工具無法達到預期收益，是的結構性存款收益為零乃至負數。金融危機后，這些收益率的影響使得投資者風險偏好發生了變化，結構性存款逐漸向假結構發生轉變。假結構存在兩種策略，一是掛鉤大概率不可能實現的衍生產品，確保收益率，二是提高保底收益，使得即便衍生產品達到行權條件，也不會過多影響收益率。對于真結構，比如有些衍生產品掛鉤單只基金，其收益以基金的凈值變化來決定，若基金增值，則基金的增值率即為該產品的收益率，若基金減值，則收益率為零?？梢钥吹狡浜贤F金流量特征，即合同約定的反映其經濟特征的現金流量屬性，并不與基本借貸安排一致，即不滿足SPPI測試。其現金流量收到嵌入的衍生產品的影響，在衍生產品未達到行權條件時，其表現出來的現金流量屬性體現為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，但一旦衍生產品達到行權條件，其現金流量屬性將發生變化，具體變化的情況以衍生產品的實際情況來確定。故因為真結構的這種合同現金流量特征，并考慮前文所述結構性存款管理的業務模式，應當分類為FVPL。對于假結構，當其衍生產品設置為大概率不可能實現行權條件的情況時，比如有些衍生產品會掛鉤人民幣三個月SHIBOR，若合同期SHIBOR低于15%，即給予合同約定的超額收益，若合同期SHIBOR高于15%，即不給予超額收益，企業只能獲取基礎收益。

而我們通過查詢可知道，人民幣三個月SHIBOR近年來最高也不超過5%，依照當前經濟形勢判斷，超過15%的可能性幾乎為零。則可以判定，該結構性存款實質上為一類固定收益的投資產品，企業有理由預期未來可收回本金并獲取固定收益。故該結構性存款滿足SPPI測試，考慮到結構性存款管理的業務模式，該結構性存款應分類為AMC。當假結構的衍生產品設置為可能實現行權條件，但是其基礎收益和超額收益并沒有很大差異時，比如有些衍生產品掛鉤的是美元兌人民幣匯率，設定一個匯率范圍，當匯率超過6.5時，給予超額收益4.4%，當匯率不超過6.5時，給予基礎收益4.3%。在這種情況下，雖然收益率的波動非常輕微，但是由于其變動是衍生工具的行權導致的，與利息的定義不一致，即并非因貨幣的時間價值與利率、信貸風險和其他基本貸款風險而發生利率的波動，故其現金流量特征不滿足SPPI測試，考慮到結構性存款管理的業務特征，該類結構性存款應當分類為FVPL。CAS22新金融工具準則的實施，意味著我國會計準則與國際會計準則的趨同更近一步，且相比原金融工具準則，新準則的分類更加簡潔明了，分類標準也更加明確，減少了企業的自住判斷，更側重于實質情況。綜上所述，結構性存款雖然看起來是一類金融資產，但是其實際上存在多種類型和實現方式，在對其進行會計處理時，務必要追根溯源，考慮實質重于形式的會計原則，通過金融資產分類標準的原則進行根本性的判斷，而不是簡單的將所有結構性存款都認定為某一類金融資產，這樣才能做出準則的判定，使得財務報表更能反映企業的業務情況。

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[4]胡文強.新《企業會計準則22號-金融工具確認和計量》的主要變化及其應用[J].國際商務財會,2017(8):45-47.

作者：陳曉亮 單位：廈門美柚股份有限公司