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隨著企業(yè)改革的不斷深入，實施破產(chǎn)的企業(yè)越來越多。企業(yè)依法進入破產(chǎn)程序后，會計核算體系也由原來持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)轉(zhuǎn)到破產(chǎn)清算會計核算體系。如何建立一套既簡單實用又能全面反映破產(chǎn)清算期間各項經(jīng)濟活動過程的會計核算體系，這是破產(chǎn)清算工作的一項十分重要的內(nèi)容，也是破產(chǎn)清算工作的一個難點。筆者根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)和財務(wù)制度，就企業(yè)破產(chǎn)清算期間會計核算的內(nèi)容、會計科目的設(shè)置及賬務(wù)處理方法談一點看法：

一、破產(chǎn)清算會計核算的內(nèi)容

企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，財會人員就必須結(jié)合破產(chǎn)清算的內(nèi)容、特點進行真實的會計核算。其重點應(yīng)放在破產(chǎn)財產(chǎn)清理、估價、處理和分配等清算內(nèi)容上。主要內(nèi)容應(yīng)包括：

1、接管破產(chǎn)企業(yè)移交的全部財產(chǎn)、賬冊及其他有關(guān)資料；

2、實施財產(chǎn)清查、清理，編制財產(chǎn)清查清冊，調(diào)整會計賬務(wù)，編制財產(chǎn)清查資產(chǎn)負債表，并過渡為編制清算資產(chǎn)負債表；

3、落實其債權(quán)、債務(wù)，依法收回企業(yè)債權(quán)，確認債權(quán)人債務(wù)；

4、依法界定破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍和數(shù)額；

5、進行財產(chǎn)評估，確定其評估價值，并據(jù)以調(diào)整會計賬務(wù)；

6、依法進行清算，編制有關(guān)清算資料，制定破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案，確定破產(chǎn)財產(chǎn)處置原則；

7、依法進行財產(chǎn)變現(xiàn)債權(quán)清償，辦理財產(chǎn)移交手續(xù)，處理善后工作。

二、破產(chǎn)清算會計科目的設(shè)賬及賬務(wù)處理

根據(jù)破產(chǎn)清算期間會計核算的內(nèi)容和特點，一般企業(yè)應(yīng)設(shè)置以下會計科目：

（一）資產(chǎn)類科目

1、抵押財產(chǎn)。主要核算破產(chǎn)宣告前成立的作為某項債務(wù)的抵押物的財產(chǎn)。其明細科目應(yīng)設(shè)：固定資產(chǎn)（房屋建筑物、機器設(shè)備、在建工程和土地使用權(quán)）、有價證券、抵押差異。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務(wù)，借記本科目，貸記原賬戶固定資產(chǎn)等有關(guān)科目；在變現(xiàn)后，貸記本科目，借記貨幣資金科目。

2、職工福利設(shè)施。主要核算按規(guī)定不作為破產(chǎn)財產(chǎn)的職工住房、食堂、幼兒園、衛(wèi)生室等福利性設(shè)施。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務(wù)。借記本科目，貸記固定資產(chǎn)等有關(guān)科目。

3、壞賬損失。主要核算企業(yè)債權(quán)中確無法收回的呆壞賬損失。在制定初次分配方案時調(diào)整賬務(wù)，借記本科目，貸記破產(chǎn)財產(chǎn)──應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款科目，分配方案經(jīng)債權(quán)人會議通過后，再借記變現(xiàn)損益，貸記本科目。

4、破產(chǎn)財產(chǎn)。主要核算可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)。其二級科目應(yīng)設(shè)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)、長期投資、抵押財產(chǎn)差異等。在資產(chǎn)評估后將原賬戶過賬時調(diào)整賬務(wù)，借記本科目，貸記原相對應(yīng)的有關(guān)科目；在變現(xiàn)移交時，貸記本科目，借記貨幣資金科目。財產(chǎn)變現(xiàn)后賬戶無余額，若出現(xiàn)余額則轉(zhuǎn)入變現(xiàn)損益賬戶。

（二）負債類科目

1、抵押債務(wù)。主要核算與抵押財產(chǎn)相應(yīng)的有效抵押債務(wù)。在資產(chǎn)評估和對抵押財產(chǎn)清算確認后將原賬戶過賬時調(diào)整其賬務(wù)，借記原賬戶中的短期借款或長期借款科目，貸記本科目──短期借款（將長期借款并入短期借款中核算）；在清償后，借記本科目，貸記貨幣資金科目；不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權(quán)益科目。

2、破產(chǎn)債務(wù)。主要設(shè)置以下二級科目進行明細核算。

（1）應(yīng)付工資。主要核算已確認的欠發(fā)職工工資性款項。具體包括：所欠職工工資、集資本息、醫(yī)療費、差旅費以及職工住院的未付費用等款項，破產(chǎn)期間從有關(guān)部門籌借的職工生活費、自謀職業(yè)職工安置費等墊支款項，以及所欠的勞動保險費、醫(yī)療保險費等。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務(wù)時，應(yīng)根據(jù)不同的情況進行賬務(wù)處理。企業(yè)在破產(chǎn)前結(jié)賬時應(yīng)將應(yīng)付工資原核算的內(nèi)容調(diào)整為欠發(fā)職工工資性款項，這樣與破產(chǎn)清算的內(nèi)容相適應(yīng)，賬務(wù)處理就節(jié)省一步。

（2）應(yīng)付職工安置費。下設(shè)正式職工安置費、離退休職工醫(yī)療費、職工遺屬撫恤金和下放職工生活補助費四個明細科目。應(yīng)付職工安置費一般在財產(chǎn)變現(xiàn)之前可暫不入賬，但在制定分配方案時從清償財產(chǎn)中預(yù)留，待財產(chǎn)變現(xiàn)后進行賬務(wù)處理時再入賬，借記投資人凈權(quán)益，貸記本科目；兌付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。

（3）應(yīng)繳稅金。下設(shè)國家稅款和地方稅款兩個明細科目，核算所欠的各種稅款。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務(wù)時，借記應(yīng)繳稅金科目，貸記待攤費用或有關(guān)科目；在對原賬戶過賬時，借記應(yīng)繳稅金科目，貸記破產(chǎn)債務(wù)──應(yīng)繳稅金科目，清償后本賬戶無余額，不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權(quán)益科目。

（4）短期借款。主要核算未辦理抵押和確認抵押無效的銀行借款，它屬于一般債權(quán)按比例清償?shù)男再|(zhì)。在對原賬戶過賬時，借記短期借款和長期借款科目，貸記破產(chǎn)債務(wù)──應(yīng)付賬款。

（5）應(yīng)付賬款。主要核算一般債權(quán)人的債權(quán)。該科目通過債權(quán)申報來歸集確認其債權(quán)數(shù)額，并且要劃清申報與未申報的戶數(shù)和數(shù)額。在對原賬戶過賬時，借記應(yīng)付賬款或其他應(yīng)收款等科目，貸記破產(chǎn)債務(wù)——應(yīng)付賬款。

對債權(quán)申報確認的差異，申報確認數(shù)大于原賬面數(shù)的差額，借記清算損益，貸記本科目；反之，借貸科目相反。清償后本賬戶無余額，不能清償?shù)挠囝~轉(zhuǎn)入投資人凈權(quán)益科目。

（三）權(quán)益類科目

1、投資人凈權(quán)益。主要核算企業(yè)的原所有者權(quán)益與財產(chǎn)清查調(diào)整的損益兩部分之和。在財產(chǎn)清查后調(diào)整賬務(wù)時，將財產(chǎn)清查的盤盈、盤虧、毀損報廢、待攤費用、待處理資產(chǎn)損益、應(yīng)付福利費、預(yù)提費用等內(nèi)容或賬戶的余額一并轉(zhuǎn)入利潤分配科目。在對原賬戶過賬時，將原賬戶的實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤和利潤分配一并轉(zhuǎn)入本科目，本科目的數(shù)額一般不再調(diào)整，一直保留到清算的最后。這樣歸集醒目，有利于分清破產(chǎn)責(zé)任。

2、清算費用。主要核算破產(chǎn)清算過程中發(fā)生的職工生活費、勞動保險費、案件受理費、資產(chǎn)評估費、財產(chǎn)維護費、職工醫(yī)療費、清欠差旅費、汽車燃修費、財產(chǎn)變現(xiàn)費、清算辦公費（電費、水費、郵電費、打印費、會議費、辦公用品費）、其他費用等。清算費用發(fā)生支付時，借記本科目，貸記貨幣資金科目。對已發(fā)生尚欠的清算費用，應(yīng)在制定分配方案時以預(yù)算的形式從清償財產(chǎn)中優(yōu)先預(yù)留，待財產(chǎn)變現(xiàn)后優(yōu)先償還，本科目償還后無余額。

3、清算損益。主要核算企業(yè)破產(chǎn)清算過程中所形成的財務(wù)成果，借方登記提前兌付的自謀職業(yè)職工安置費、統(tǒng)計的賬外欠發(fā)職工工資性款項、債權(quán)申報的賬外欠款等潛在的損失，貸方登記其收益性的款項。在債權(quán)清償后調(diào)整賬務(wù)時，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入投資人凈權(quán)益科目。

4、變現(xiàn)損益。主要核算企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)過程中的盈余或損失。主要包括應(yīng)收款項的壞賬損失和掛賬費用、評估增減值、財產(chǎn)變現(xiàn)損益等內(nèi)容。借方登記損失，貸方登記收益。在債權(quán)清償后調(diào)整賬務(wù)時，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入投資人凈權(quán)益科目。

5、實收資本。主要核算確認的不列入破產(chǎn)財產(chǎn)的職工福利性設(shè)施。本科目應(yīng)隨著職工福利設(shè)施的去向登記入賬。在職工福利設(shè)施移交時，借記本科目，貸記職工福利設(shè)施。接收單位接收后再按相反的會計分錄入賬。

三、破產(chǎn)清算會計核算賬務(wù)處理的基本程序

（一）財產(chǎn)清查過程中的賬務(wù)處理

1、債權(quán)債務(wù)的賬務(wù)處理。一是將應(yīng)收款項的貸方余額調(diào)入應(yīng)付款項，應(yīng)付款項的借方余額調(diào)入應(yīng)收款項。二是將應(yīng)收款項中的掛賬費用和已取得證據(jù)的壞賬損失予以調(diào)整賬務(wù)。三是結(jié)合實物資產(chǎn)的盤點，將未估價入賬的財產(chǎn)估價入賬，同時掛入往來賬戶。四是將賬外的債權(quán)債務(wù)進行統(tǒng)計入賬。五是企業(yè)的債務(wù)最終通過債權(quán)人的申報與企業(yè)賬目的核對予以確認，調(diào)整會計賬務(wù)，等等。

2、實物資產(chǎn)的賬務(wù)處理。一是對盤盈的要估價入賬，盤虧的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估價入賬的財產(chǎn)，不能作為盤盈處理，應(yīng)掛入往來賬戶。三是將原掛賬的待處理財產(chǎn)損益、應(yīng)計未計、應(yīng)攤未攤的費用等資產(chǎn)性損益，一并轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶中核算，預(yù)提費用、應(yīng)付福利費余額也轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶中核算，等等。

3、其他財產(chǎn)。行政、食堂、低值易耗品以及企業(yè)組建投入到三產(chǎn)部門的財產(chǎn)，通過財產(chǎn)清查，并入企業(yè)財務(wù)賬戶，低值易耗品應(yīng)估價入賬。工會財產(chǎn)單獨盤點造冊，妥善保管。

（二）破產(chǎn)清算過程中主要的賬務(wù)處理

1、原會計核算與破產(chǎn)清算的會計核算的過渡程序。

（1）財產(chǎn)清查后，通過調(diào)整會計賬務(wù)，在賬賬、賬實相符的基礎(chǔ)上，編制財產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負債表。

（2）根據(jù)財產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清查明細資料，確定評估資產(chǎn)，由清算組到國資部門立項，同時委托評估機構(gòu)進行資產(chǎn)評估。評估結(jié)果確認后，財務(wù)部門應(yīng)據(jù)以調(diào)整會計賬務(wù)，評估的增減值記入權(quán)益科目下的“變現(xiàn)損益”明細科目，賬務(wù)調(diào)整后，編制資產(chǎn)評估后的資產(chǎn)負債表。

（3）編制資產(chǎn)評估情況銜接表并對抵押財產(chǎn)進行確認，編制抵押財產(chǎn)確認情況表。

（4）根據(jù)上述清算資料和設(shè)置的破產(chǎn)清算會計核算的科目，編制有關(guān)過賬會計分錄進行賬務(wù)處理，然后結(jié)賬編制破產(chǎn)清算適用的清算資產(chǎn)負債表。

2、財產(chǎn)變現(xiàn)后的賬務(wù)處理。債權(quán)人會議通過的破產(chǎn)財產(chǎn)初次分配方案和財產(chǎn)處置原則，要真正實現(xiàn)債權(quán)清償，就要對破產(chǎn)財產(chǎn)進行依法變現(xiàn)。從理論上講，破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)全部變現(xiàn)用于清償，財產(chǎn)全部變現(xiàn)后，其賬務(wù)處理后所反映的結(jié)果為：

（1）資產(chǎn)類中的有關(guān)實物資產(chǎn)類將轉(zhuǎn)化成為貨幣資金；應(yīng)收款項中已收回的資金在收回時也已記入了貨幣資金賬戶，對確無法回收的呆壞賬損失應(yīng)依據(jù)人民法院的裁定全部轉(zhuǎn)入變現(xiàn)損益賬戶。這時的資產(chǎn)類基本上變?yōu)樨泿刨Y金、有價證券和職工福利設(shè)施三大類。

（2）負債類的欠款和債權(quán)因尚未清償，所以負債類的賬戶基本沒有變化，仍有優(yōu)先清償?shù)摹暗盅簜鶆?wù)”；第一順序清償?shù)摹皯?yīng)付工資和各項勞動保險費”以及“應(yīng)付職工安置費”；第二順序清償?shù)摹皯?yīng)繳稅金”；第三順序按比例清償?shù)摹岸唐诮杩睢焙汀皯?yīng)付賬款”。

（3）權(quán)益類有“原投資人凈權(quán)益”、“清算費用”、“清算損益”和“變現(xiàn)損益”以及未用于清償?shù)穆毠じ＠O(shè)施資產(chǎn)所形成的“實收資本”五大賬戶。

3、債權(quán)清償后的賬務(wù)處理。按照債權(quán)人會議確定的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案和財產(chǎn)變現(xiàn)的實際情況，編制最終分配方案。清償債權(quán)按照分配方案確定的數(shù)額兌現(xiàn)，在賬務(wù)處理上借記清算費用、抵押債務(wù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付職工安置費、應(yīng)繳稅金、按比例清償?shù)亩唐诮杩詈蛻?yīng)付賬款等科目，貸記貨幣資金科目。將負債中無力清償?shù)膽?yīng)付賬款等科目的余額與投資人凈權(quán)益、清算費用、清算損益和變現(xiàn)損益科目對轉(zhuǎn)為零。權(quán)益類剩余的實收資本和資產(chǎn)類的職工福利設(shè)施與接收單位辦理交接手續(xù)即可。

在財產(chǎn)變現(xiàn)的實際操作中，往往不是將破產(chǎn)財產(chǎn)全部變現(xiàn)，而是在征得債權(quán)人同意的情況下，采取對部分破產(chǎn)財產(chǎn)進行變現(xiàn)清償，這主要是由我國目前的所有制性質(zhì)、經(jīng)濟實力、職工過剩以及社會保障制度不健全等情況所決定的。隨著我國市場經(jīng)濟的逐步完善，企業(yè)破產(chǎn)將會逐步走向規(guī)范化。