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近年來，我國擔保事業發展迅速，在經濟活動中起著越來越重要的作用。但是，目前許多擔保機構的運營處于窘境，利潤微薄，甚至連年虧損，這除了內部治理方面的原因外，擔保行業所依賴的制度環境欠佳也是重要的客觀原因。擔保行業發展過程中的許多問題都可以從會計制度的角度找到答案。本文從擔保行業的會計制度入手，在借鑒國際經驗和分析我國現狀的基礎上，揭示我國擔保業的會計制度存在的問題，進而提出一些改進建議。

一、擔保業會計制度的國際比較

國外發達國家的擔保業起步較早，其會計制度對我國擔保業會計制度的改善和發展具有重要的參考價值。

(一)德國

德國擔保業會計制度的最大特點是擔保銀行財務自求平衡。德國的擔保機構為經濟界自助性的擔保銀行。擔保銀行的收入包括辦理費、擔保手續費、年增加的利息和資本金回收。在滿足管理成本的同時，提供資本金的組成資金(根據信貸機構法的資產凈值原則來降低擔保風險)。目前一個企業應交的費用平均來說是一次性收取辦理費1％，擔保費1％。擔保銀行作為一個獨立的經濟實體，必須自己承擔經營費用，包括審核申請的費用、管理和清算約定的被擔保人的費用。根據德國法律規定，擔保銀行是免稅的，由經濟考察員、聯邦信貸檢察員等進行年度最終考核。

(二)日本

日本擔保業會計制度的明顯特點是相對穩健的會計財務制度。

1．在資產組合管理上強調資產的流動性，確保代位償付的資金需求。根據規定，擔保機構持有的各項流動資產減去借入資金的余額須大于保證余額的2％。

2．提取責任準備金。按照保證責任的余額的一定比例，提取責任準備金用于代償支出。責任準備金計提辦法是：

保險公庫(日本的擔保再保險機構)承保部分=期末保證債務余額×6％+逾期保證債務×10％

保險公庫未承保部分=期末保證債務余額×6％+逾期保證債務×33％

3．建立求償權損失準備金。擔保機構按照求償權預期損失額，通常考慮按3年核銷，并預提求償權損失準備金備抵。

4．計提收支差額變動準備金。按年度實現利潤的50％提取，用于彌補可能出現的虧損，實行以豐補歉。收支差額變動準備金的累計額以不超過當年基本財產的50％為限。

5．將保證債務余額納入資產負債表表內核算，即將保證債務余額作為或有負債在負債方反映。這樣既反映了保證業務的規模，同時又為資產負債比例管理、監控資產流動性和支付能力提供了控制手段。

(三)新加坡

新加坡擔保業會計制度的最大特點在于它的壞賬處理程序。在企業還款期限已過的3個月內要進行特別提醒，方式是金融機構通知新加坡生產力與標準局(新加坡的信用擔保機構)，再由生產力與標準局通知相關公司。如不還款，金融機構提議追討，生產力與標準局根據調查結果表態同意與不同意。超過六個月以后，無力還款，金融機構建議備抵壞賬，生產力與標準局亦備抵壞賬。企業由于虧損而發生第一次違法亂紀約一年之后，金融機構則按虧損處理并銷賬，生產力與標準局亦按虧損處理并銷賬。

二、我國擔保業會計制度的現狀及存在的問題

(一)會計制度規范方面

財政部頒布的《擔保企業會計核算辦法》于2006年1月1日起在所有的擔保企業實施。在該辦法中，有很多會計處理方法借鑒了《金融企業會計制度》和《企業會計制度》的內容。但是，擔保企業與一般的企業之間有許多不同的地方，如擔保資產、預計資產的核算，應付分擔保費、短期責任準備金、存入擔保保證金、預計負債、應付擔保額、長期擔保準備金、風險準備金的核算，擔保費收入、分擔保費支出、擔保賠償支出的核算等，所以，實行的會計制度也自然要求在很多方面有所差異。

(二)或有負債

或有負債是擔保公司經營的重要內容，或有負債的確認和計量是擔保機構會計核算的重點。而在《擔保企業會計核算辦法》中，對“很可能”或“基本確定”要發生的或有事項才能確認，并納入表內核算和反映；對“可能”發生的或有事項僅在備查簿中登記，期末在會計報告附注中披露；對極小可能發生的或有事項不記錄也不報告。這種處理方法對一般工商企業是適用的，但對以擔保為主業的擔保機構顯得過于簡單。因為一般企業之間很少發生擔保業務，對偶爾的一筆或幾筆擔保業務來說，其發生代償的可能性很小。而對于專業的擔保機構來說，發生代償的可能性也迅速增大。無論是貸款擔保，還是其他的擔保品種，都有一個共同的特點，即每筆擔保都是可能的負債，可能給擔保機構帶來損失。對如此大量的或有負債僅“在備查簿中登記，期末在會計報告附注中披露”不能完整反映擔保機構經營的全貌、真實的資產和風險狀況。所以現行的會計制度中對或有負債的規定對擔保公司是不完全適用的。

(三)以風險為導向的財務穩健性指標

在信息披露方面，擔保公司可以憑借自身的信用能力承擔數倍于自身資產的擔保責任，具有放大與經濟杠桿功能。目前的會計準則不能正確反映擔保公司的風險，主要表現在或有負債的確定標準過高；減值準備計提標準不明確；重要性原則在不同企業的標準不同。

1．資產減值準備

擔保機構應將計提的各種準備金填列到資產減值準備明細表中。資產減值準備明細表作為資產負債表的附表之一，反映擔保機構各項資產減值準備及準備金的增減情況。

從擔保公司的角度來說，按規定提足責任準備金和風險準備金是很難做到的。首先，擔保機構普遍管理分散，規模較小。其次，擔保機構缺乏政策性資金補償機制。現在政府出資占我國擔保機構的70％，這是由中小企業融資擔保業務的高風險、低收益決定的，但政府對于擔保機構的后續支持十分薄弱，雖然2003年7月財政部頒發了《關于加強地方財政部門對中小企業信用擔保機構財務管理和政策支持若干問題的通知》，文件明確規定：“政府出資的中小企業信用擔保機構發生的代償損失，在年末擔保責任余額5％以內、擔保機構提取的風險準備金不足以彌補的，主管財政部門審核后可給予一定補償，有條件的地區可適當提高補償比率。”但在實際中，真正貫徹落實這一政策的地方政府較少，這使得有些擔保機構陷入持續經營危機。大部分擔保公司在保障持續經營都存在困難的情況下，按規定提足各類準備金就更困難了。另外，在計提資產減值準備時，《擔保企業會計核算辦法》中規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件，至于具體哪些資產應當計提資產減值準備、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，因而計提是否真實合理不易確定。這就給擔保機構的信息披露和風險管理留下了隱患。

2．重要性原則

由于重要性是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策，但對于不同的會計主體和會計事項來說，重要與不重要是相對的，判斷的尺度相對靈活。這些都對財務報表的可信程度有所影響。在擔保機構中更是如此，擔保機構完全可以依據重要性原則，在進行信息披露時，有意淡化一些影響企業穩健經營的高風險會計事項，粉飾企業業績。這對于擔保機構的風險管理和監管都是不利的。

(四)財務管理方面

如前所述，由于按照《擔保企業會計核算辦法》，或有負債按照可能發生的概率大部分都不用在財務報表中的負債項下反映出來，而擔保公司的絕大部分擔保業務可能形成或有負債，這非常不利于擔保公司及時掌握自身的財務狀況，尤其容易對負債的實際狀況的了解產生偏差，不利于擔保公司在可持續經營原則下開展相應的投資和籌資活動，使其資產負債情況不符合可持續增長的應有比例。此外，由于擔保公司與銀行簽訂的擔保合同中有不少存在實際上的不合理條款，使其代位補償金往往不能及時收回，容易造成所有者權益的虛增，進一步加劇了資產負債比例的偏差，這不利于擔保機構對自身財務狀況及時、準確的把握和采取相應的應對措施，而且也不利于財務會計報告使用者作出合理判斷，不利于監管部門相應監管措施的出臺。

(五)風險的識別與揭示

擔保業務的風險很大程度上是來自債務人信用方面的風險。擔保機構在為債務人提供擔保后，由于各種事先無法預料的因素的影響，債務人可能無法按時、如數歸還借款，這時就需要擔保人代為償還債務，即發生了擔保代償。如果擔保機構最終不能全部收回擔保代償資金，就會導致擔保機構經濟上的損失。為了較好地計量和把握擔保機構的財務風險狀況，需要設置和計算一系列的風險控制指標，包括擔保放大倍數、逾期擔保率、資本風險比率、收入代償率、擔保損失率、準備金充足率、代償支付保障率、擔保能力利用率等。

在風險管理方面，由于或有負債的不確定和計提資本減值準備的靈活性，使得擔保公司的各種風險提示財務指標可能會有所偏差，且往往會使指標顯示出比實際情況小的風險狀況，使其不能及時向擔保公司發出風險警示，同時也不利于監管當局及時了解擔保機構的風險管理情況，遏止風險的擴大和蔓延。

(六)稅后提取風險準備金

根據現行法律、制度的規定，在提取風險準備金之前，稅收部門收取擔保機構33%的企業所得稅，然后擔保機構才能從稅后利潤中提取一定比例的風險準備金。這種稅收制度對擔保企業來說是很不利的，因為稅后提取風險準備金，大大增加了擔保機構所繳的稅額，使得薄利的擔保行業的利潤空間更加縮小，不利于擔保行業的長期發展。

(七)會計監管方面

擔保機構是專門為企業提供信用擔保的組織，在其業務活動過程中涉及大量的融資，且具有信用放大的功能，如果處理不當容易引發金融風險。因此，政府應該加強對擔保機構的監管，使其在規定的范圍內活動，規范運作，嚴格控制風險。其中，一個很重要的方面是對擔保機構的會計、財務情況進行審查，從中發現問題并及時糾正，防患于未然。但是，由于會計制度中存在的與擔保公司實際不符的地方，使得監管機構在對企業的會計報表審查時，難以及時發現擔保公司存在的問題。例如，由于或有負債的披露不明，監管機構無法了解由擔保公司提供擔保的企業的資信和經營情況，對或有負債中的高風險部分不能及時識別，使擔保公司的資產虛增。又如，由于對擔保公司計提資產減值準備沒有細化的規定，企業可能在提取準備時有較大的隨意性，或者針對不同監管部門的要求增減資產凈值。所有這些都給監管部門帶來很多困難。

三、我國擔保業會計制度的完善趨勢

(一)關于會計制度規范的問題

針對存在的問題進一步修訂《擔保企業會計核算辦法》是十分必要的，這要求政府部門廣泛聽取各方面的意見，充分考慮到各方面的利益，及時改進擔保機構會計核算辦法，這將有助于擔保機構在中國的發展和壯大，也將有助于擔保企業建立規范的風險防范和監督機制。

(二)關于或有負債的問題

從傳統的會計理論上講，企業會計的對象是：企業經濟活動中可以用貨幣表現的資金運動。按照這一理論，或有負債沒有引起資金運動，無須進行會計核算，只需在發生代償或追償時，或收取擔保費時，對相應的內容進行會計核算。這一理論必須有所突破。或有負債是擔保公司經營的重要內容，是他人了解該擔保機構的擔保能力、財務狀況、風險大小的重要信息，按照重要性原則理應進行核算，并降低或有負債的確定標準，而且要在會計報表中充分披露。

(三)關于資產減值準備的問題

計提資產減值準備的比例必須明確，可以按照不同擔保業務的風險大小和違約水平等規定不同的計提比例，形成一個完整的計提制度框架，其中的關鍵是資產的分類。另外，應該加大地方政府對于政策性擔保的扶持力度，完善擔保機構政策性資金補償機制。只有這樣，擔保機構的資金補償來源才有保障，才能夠足額提取資產減值準備。(四)關于風險管理的問題

從會計制度上來看，缺乏適合各級各類擔保機構的風險控制辦法以及分散風險的制度安排，是制約擔保行業發展的一個主要的問題。風險控制指標的設計必須合理，計算必須準確，要從各個方面全面地反映擔保機構的風險狀況。要完善擔保公司的風險防范機制，加強擔保機構自身的風險控制和監管部門的風險監督。

(五)關于稅收優惠的問題

擔保機構最希望得到的稅收優惠是稅前提取風險準備金。這需要根據具體業務風險大小的不同形成一整套的計提比例體系，并建立在合理穩健的資產分類基礎上。