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一、碳排放權及其交易

1997年12月通過的《京都協議書》把碳排放權作為一種商品，從而形成了碳排放權的交易，簡稱碳交易。碳交易的基本原理是：合同的一方通過支付另一方而獲得溫室氣體減排額，買方可以將購得的減排額用于減排溫室效應，從而實現減排的目標。由于不同企業的排放量、減排成本不同，一些持有較多排放權的企業可以將多余的指標出售給排放權不足的企業。可見，碳交易是實體經濟中的排放企業將其碳排放權根據減排成本不同進行的交易，碳交易將原來一直游離在資產負債表以外的氣候因素納入企業的會計體系，改變了企業的收支結構。

碳交易支付可以通過以下一種或幾種方式：現金或現金等價物、債券、可轉換債券、認股權證或實物交易（如提供減排技術）。因此碳交易實質上是一種金融活動，與一般的金融活動相比，碳交易更緊密地連接了金融資產與基于綠色技術的實體經濟：一方面金融資本直接或間接投資于創造碳資產的項目與企業；另一方面來自不同項目與企業產生的減排量進入碳金融市場進行交易，被開發成基于碳排放權的標準的金融工具及衍生產品，于是碳排放權逐漸成為一種金融工具，其價格依賴于金融市場。因此，對于我國參與CDM項目的企業而言，碳排放權應在會計系統中予以確認和計量。

二、碳排放權的確認與計量

（一）碳排放權的確認原則

碳排放權作為一種稀缺的有價經濟資源在資本市場流通，它具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格。本文認為，碳排放權本身是一種金融衍生產品，但其價格隨企業自身權益主體的市場價格以外的因素而變動，與普通的金融衍生產品不同，屬于嵌入衍生工具。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》中的規定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產或金融負債，則應根據金融工具的實質以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。

如果企業簽訂的碳排放權合同條款中沒有包括交付現金及其他金融資產給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，則確認為權益工具；若企業簽訂的碳排放權交易合同總規定，企業通過交付固定數量的自身權益工具換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算，則確認為權益工具；否則企業應將簽訂的碳排放權合同確認為金融資產或金融負債。

（二）碳排放權的計量

由于碳排放權的價格指數受制于發達國家完成所承擔減排義務的難易程度，完成減排義務越難則排放權的價格會越高，而一旦發達國家的生產和生活方式得以調整，減排義務不需要通過CDM來完成，則碳排放權的價格會降低，因此價格指數所反映出來的市場價格是發達國家投資者充分考慮了節能經濟發展與未來減排空間的關系及其不確定性風險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權的公允價值。本文認為，碳排放權應在獲取時或報告期末按不同時點的公允價值進行計量，即應按照碳交易所的價格指數確定排放權的入賬價值，并于報告期末按該價格指數的實時數據進行后續計量。

（三）碳排放權會計處理適用的會計科目

基于以上分析，本文認為“衍生工具”科目可核算企業碳排放權的交易。本科目為共同類科目，核算企業衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生資產或衍生負債，借方余額反映企業衍生工具形成資產的公允價值，貸方余額反映企業衍生工具形成負債的公允價值。

企業持有碳排放減排指標時按其公允價值借記“衍生工具”，按CDM項目的實際支出項目貸記相應科目；資產負債表日按碳排放權的公允價值與賬面價值的差額，借記“衍生工具”，貨記“公允價值變動損益”，或相反的分錄；CDM項目實際產生碳減排量核證后，終止確認衍生工具，此時比照“交易性金融資產”或“交易性金融負債”規定進行處理。

三、碳排放權的會計處理實例

[例]歐洲碳基金公司于2006年11月1日與新世界水電開發有限公司簽訂溫室氣體減排量轉讓合同，合同約定五年內新世界公司實施小水電項目產生的溫室氣體減排量，將向歐洲碳基金轉讓，轉讓總量約為50萬噸二氧化碳當量，轉讓價格每噸不低于9美元，實際指數價格高出合同價格部分由雙方平均分享，按年結算。新晨

2006年12月31日，歐盟市場價格指數為每噸10美元。

2007年11月1日，項目實際產生溫室氣體減排量經核證為10萬噸，歐盟市場價格指數為每噸11美元。

新世界水電開發公司的會計處理如下：（單位：萬美元）

（1）2006年11月1日

借：衍生工具450

貸：CDM項目有關支出科目450

（2）2006年12月31日

借：衍生工具25

貸：公允價值變動損益25

（3）2007年11月1日

交易價格為9+（11-9）/2=10美元

借：銀行存款100

貸：衍生工具95

投資收益5

借：公允價值變動損益5

貸：投資收益——CDM項目收入5

以后各年會計處理相同。