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一、研究假設(shè)與變量定義

（一）研究假設(shè)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效不僅受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等外部因素的影響，更受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力程度、人力資本存量大小等內(nèi)部因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本特征對(duì)事務(wù)所績(jī)效具有重要影響。1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)與經(jīng)營(yíng)績(jī)效我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試通過(guò)率較低，考試難度較高，因此通過(guò)注會(huì)考試代表了從業(yè)人員扎實(shí)的專業(yè)技術(shù)水平。一方面，CPA執(zhí)業(yè)為事務(wù)所帶來(lái)收入；另一面，經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA可指導(dǎo)助理人員更有效率地完成工作，從而增加單位時(shí)間內(nèi)事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接量，提高事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效。因此CPA是事務(wù)所的核心人力資源，擁有更多的CPA就意味著事務(wù)所業(yè)務(wù)能力越強(qiáng)。故本文參考徐漢友（2011）［6］的研究，提出第一個(gè)假說(shuō)：H1：CPA的人數(shù)與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷水平與經(jīng)營(yíng)績(jī)效教育對(duì)人的發(fā)展有著深遠(yuǎn)而持久的影響，其中學(xué)歷水平是教育的重要體現(xiàn)。企業(yè)招聘的時(shí)候首先看重的就是學(xué)歷，一般而言學(xué)歷越高，證明學(xué)過(guò)的東西越多，新知識(shí)的接受能力也被假定越強(qiáng)。同時(shí)就個(gè)人思想品德而言，學(xué)歷對(duì)審計(jì)師的道德水平也有影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出合理的審計(jì)意見(jiàn)取決于兩方面，一是其專業(yè)勝任能力包括運(yùn)用適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，來(lái)識(shí)別和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)；另外一方面便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否具有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，敢于指出錯(cuò)報(bào)。因此我們推斷，具有較高學(xué)歷水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶存在的錯(cuò)報(bào)，并敢于指出錯(cuò)報(bào)。故本文參考劉笑霞和李明輝（2012）所使用的指標(biāo)，以CPA中碩士以上學(xué)歷人數(shù)占CPA總?cè)藬?shù)的比重來(lái)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷水平，提出如下假設(shè)：H2：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷水平與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡與經(jīng)營(yíng)績(jī)效人力資本分為一般人力資本與專屬人力資本，一般人力資本通常認(rèn)為可以通過(guò)職業(yè)教育獲得，而專屬人力資本則需要通過(guò)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)獲得。尤其是在審計(jì)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)尤其重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重要性水平的確定、關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定都強(qiáng)烈地受到職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的影響。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡可在一定程度上反映從業(yè)者的經(jīng)驗(yàn)豐富程度，即使原先并未在事務(wù)所從事審計(jì)工作，其工作經(jīng)驗(yàn)都可以對(duì)CPA更好地識(shí)別與評(píng)估錯(cuò)報(bào)提供幫助。但同時(shí)由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨較大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、知識(shí)更新較快，其工作壓力與強(qiáng)度都要高于其他行業(yè)，可能導(dǎo)致更多的健康問(wèn)題，因此從業(yè)者的年齡不宜過(guò)大。故本文提出如下假設(shè)：H3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師30—50歲的人數(shù)與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正比。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別與經(jīng)營(yíng)績(jī)效大量的心理學(xué)、社會(huì)學(xué)和行為學(xué)研究表明，不同性別的人對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)有著不同的偏好，相對(duì)于男性，女性更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，通常樂(lè)于接受中庸型方案。劉建偉、鄭瞳（2012）借用DD模型和瓊斯模型，對(duì)1999到2006年我國(guó)財(cái)務(wù)總監(jiān)性別和上市公司應(yīng)計(jì)盈余質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，結(jié)果顯示女性財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)待財(cái)務(wù)決策更加謹(jǐn)慎，更傾向于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型，財(cái)務(wù)總監(jiān)為女性的公司其可操縱性應(yīng)計(jì)盈余誤差相比匹配男性財(cái)務(wù)總監(jiān)公司較低，公司盈余質(zhì)量更好。同時(shí)指出相比于男性，女性的道德感較強(qiáng)烈。因此我們推斷，性別對(duì)于經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響主要有以下方面，首先，由于具有風(fēng)險(xiǎn)厭惡特征的女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易于設(shè)定較低的審計(jì)重要性水平，采用更多的審計(jì)程序，獲取更充分的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論，從而審計(jì)失敗的可能性降低；其次，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位出現(xiàn)舞弊的現(xiàn)象時(shí)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于更加強(qiáng)烈的職業(yè)道德感更易于報(bào)告舞弊，從而降低事務(wù)所責(zé)任。因此，本文提出第四個(gè)假設(shè)：H4：事務(wù)所中女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師所占的比重與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正比。5.后續(xù)教育與經(jīng)營(yíng)績(jī)效現(xiàn)代社會(huì)知識(shí)更新加快，要求CPA必須能夠緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流，因此進(jìn)行后續(xù)教育是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。在錯(cuò)綜復(fù)雜、競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中，要求CPA必須具備較高的新知識(shí)學(xué)習(xí)能力、業(yè)務(wù)創(chuàng)新能力，同時(shí)注意與國(guó)際接軌，了解國(guó)際范圍內(nèi)審計(jì)發(fā)展的新動(dòng)態(tài)新形勢(shì)，因此進(jìn)行后續(xù)的職業(yè)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能，從而使事務(wù)所可以承接更多的業(yè)務(wù)，這對(duì)于提高事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效是十分必要的。所以本文提出第5個(gè)假設(shè)：H5：注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的比重與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正比。

（二）變量和模型參考以往學(xué)者研究，本文擬選擇的變量替代指標(biāo)及其定義如表1所示。這里對(duì)控制變量的選擇做一個(gè)簡(jiǎn)單的解釋：具有境外注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格（OVER）會(huì)加大事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)范圍；成立時(shí)間（HIS）說(shuō)明了事務(wù)所的歷史經(jīng)驗(yàn)以及其可能的聲譽(yù)價(jià)值；聲譽(yù)（BIG）代表了事務(wù)所的品質(zhì)與實(shí)力；合伙人（PART）自身的素質(zhì)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展特別是早期發(fā)展是非常重要的；分所數(shù)量（SUB）是在短時(shí)間擴(kuò)張的重要手段，國(guó)際“四大”在世界各地都建立了分所，搶占市場(chǎng)取得的成功就充分說(shuō)明了建立分所的必要性；中注協(xié)對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督懲罰（PUNI）可以在一定程度上約束事務(wù)所的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”行為。本文運(yùn)用上述變量，建立了如下的多元回歸模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）數(shù)據(jù)來(lái)源本文利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的《2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中的收入、CPA人數(shù)、事務(wù)所聲譽(yù)、懲罰情況信息，以及通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工搜集的學(xué)歷、年齡、性別、后續(xù)教育情況、取得境外注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格人數(shù)、成立時(shí)間、合伙人中CPA比重、分所數(shù)量信息，剔除了變量缺失與明顯錯(cuò)誤信息，共得出88個(gè)統(tǒng)計(jì)樣本。

二、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)描述統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，研究中所涉及的88家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總收入水平、學(xué)歷水平、CPA人數(shù)、年齡結(jié)構(gòu)等方面有很大的差異。經(jīng)營(yíng)績(jī)效第一的德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入為295674.03萬(wàn)元，而排名最后的云南中和宏睿會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入僅為2435.29萬(wàn)元，兩者相差121倍；碩士以上所占比例畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所為31.29%，而有5家事務(wù)所的人數(shù)均為0；CPA占總?cè)藬?shù)最多的為1431人，最少僅為15人。說(shuō)明我國(guó)事務(wù)所之間各方面的差距很大，行業(yè)整體質(zhì)量有待提高。

（二）回歸分析表2顯示偏相關(guān)分析結(jié)果，即控制了其他自變量，僅分析某一自變量與因變量關(guān)系。從表中可以看出，CPA人數(shù)、學(xué)歷水平、事務(wù)所聲譽(yù)與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)，這與假設(shè)相一致；女性比重、年齡結(jié)構(gòu)、成立時(shí)間、及合伙人中CPA比重與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成呈負(fù)相關(guān)，這與假設(shè)相反。為了進(jìn)一步分析人力資本特征對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回歸的方式得到表3，從表3中我們可以看到模型的R平方為0.864，說(shuō)明“事務(wù)所聲譽(yù)（BIG）、學(xué)歷水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人數(shù)（CPA）、成立時(shí)間（HIS）、年齡結(jié)構(gòu)（OLD）”這6個(gè)因素解釋了經(jīng)營(yíng)績(jī)效86.4%的變化，回歸方程的擬合度較好。F=93.288，sig=0.001說(shuō)明模型有顯著的統(tǒng)計(jì)意義。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論1．假設(shè)1得到驗(yàn)證，CPA的人數(shù)與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)這說(shuō)明事務(wù)所的發(fā)展必須具備一定的CPA人才儲(chǔ)備，具有CPA資格的審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)扎實(shí)，勝任能力強(qiáng)，是事務(wù)所執(zhí)業(yè)收入的源泉所在。2．假設(shè)2得到驗(yàn)證，CPA的學(xué)歷水平與經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)碩士以上學(xué)歷人數(shù)的增加對(duì)事務(wù)所績(jī)效具有較大的影響，高學(xué)歷人員的知識(shí)面較廣，學(xué)習(xí)能力較好，道德感較強(qiáng)，這些都為實(shí)現(xiàn)事務(wù)所績(jī)效目標(biāo)提供了一定的保障。3．假設(shè)3沒(méi)有得到驗(yàn)證，在事務(wù)所中小于30歲的CPA最能影響事務(wù)所績(jī)效，而年紀(jì)大于30歲的則影響力較弱這與前面的假設(shè)3有一定出入。通過(guò)分析本文認(rèn)為這一點(diǎn)可以在“國(guó)際四大”身上得到良好的說(shuō)明，“國(guó)際四大”與國(guó)內(nèi)事務(wù)所相比，更愿意接收應(yīng)屆畢業(yè)生，并通過(guò)完善的培訓(xùn)系統(tǒng)、高強(qiáng)度的工作訓(xùn)練，使年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)驗(yàn)迅速成長(zhǎng)，成為對(duì)事務(wù)所績(jī)效貢獻(xiàn)最大的人群，這也在一定程度上說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)屬于年輕人的行業(yè)，只要年輕人學(xué)習(xí)能力強(qiáng)，善于總結(jié)，完全可以快速地積累經(jīng)驗(yàn)。4．假設(shè)4沒(méi)有得到驗(yàn)證，在回歸模型中，并未得到女性對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效有積極影響的證據(jù)查閱國(guó)內(nèi)外性別研究相關(guān)資料，本文發(fā)現(xiàn)性別對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)上并沒(méi)有得出一致的結(jié)論，有研究表明男性更易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，也有研究表明性別對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效性不會(huì)產(chǎn)生重要影響（陳丹萍，2012）。5．假設(shè)5沒(méi)有得到驗(yàn)證后續(xù)教育可以讓CPA樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的觀念，增強(qiáng)CPA職業(yè)能力，但假設(shè)5并沒(méi)有得到驗(yàn)證。分析后本文認(rèn)為這是由于，在“干中學(xué)”中CPA知識(shí)的獲得是其進(jìn)行職業(yè)后續(xù)提升的主要手段，CPA更注重在實(shí)地審計(jì)過(guò)程中積累自身，提高職業(yè)水平。且我國(guó)的后續(xù)教育涉及面較廣，是一種強(qiáng)制性要求，基本覆蓋所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此使得后續(xù)教育的作用不具有差異性。6．事務(wù)所聲譽(yù)與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效成正相關(guān)，是影響事務(wù)所績(jī)效的重要因素“國(guó)際四大”既被認(rèn)為是高質(zhì)量審計(jì)的代表，大的上市公司一般都選用國(guó)際或國(guó)內(nèi)知名大所，且他們的審計(jì)酬勞高，是事務(wù)所收入的重要來(lái)源。（本文來(lái)自于《廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》雜志。《廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》雜志簡(jiǎn)介詳見(jiàn)）

（二）建議通過(guò)以上的分析可以看出，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效受到CPA人數(shù)、學(xué)歷水平、及年輕的CPA人數(shù)的影響，因此要提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，可以從以下幾個(gè)方面入手：1.充分認(rèn)識(shí)到人力資本對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要性尊重知識(shí)、尊重人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)知識(shí)密集型行業(yè)，人才的引進(jìn)與維持是事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力所在，因此必須首先在觀念上對(duì)人力資本予以足夠的重視。2.提高本土事務(wù)所對(duì)CPA的吸引，增加CPA人才儲(chǔ)備正如結(jié)論所得，CPA對(duì)事務(wù)所的發(fā)展十分重要，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)際上就是人才的競(jìng)爭(zhēng)。國(guó)際“四大”以其雄厚的資本、完善的進(jìn)修培訓(xùn)、豐厚的收益吸引著大批的國(guó)內(nèi)優(yōu)秀CPA的加入，與本土事務(wù)所進(jìn)行人才競(jìng)爭(zhēng)。因此本土事務(wù)所要?jiǎng)?chuàng)造一切條件，加強(qiáng)對(duì)CPA的吸引與激勵(lì)，具體可通過(guò)以下方式：a.完善績(jī)效考核制度。由于事務(wù)所是合伙人共同出資建立的，只有合伙人對(duì)事務(wù)所的剩余價(jià)值具有分享權(quán)，而所內(nèi)部廣大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不能享受這部分收益，因此對(duì)于事務(wù)所的不同人員要給予不同的激勵(lì)。對(duì)于高級(jí)管理人員實(shí)施期股，使他們把精力更多地放在企業(yè)未來(lái)的發(fā)展上；而對(duì)于普通注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，可以實(shí)施員工持股計(jì)劃，給予他們一定的股份，使其對(duì)事務(wù)所整體利益更加關(guān)注。b.激勵(lì)手段多樣化。由于事務(wù)所屬于扁平式的組織結(jié)構(gòu)，因此其通過(guò)職位的提升達(dá)到激勵(lì)目的不能覆蓋大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而降低了職位激勵(lì)的作用。所以要更多地給予物質(zhì)激勵(lì)、發(fā)展激勵(lì)、環(huán)境激勵(lì)等，如為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供職業(yè)規(guī)劃，幫助其樹(shù)立職業(yè)信念，使其與事務(wù)所整體利益相掛鉤。3．提高CPA的學(xué)歷層次當(dāng)前我國(guó)的CPA職業(yè)資格考試對(duì)學(xué)歷基本沒(méi)有什么限制，這就可能出現(xiàn)雖然通過(guò)考試，卻不能很好實(shí)際應(yīng)用的情況，因此要提高對(duì)CPA考試的學(xué)歷要求，同時(shí)我國(guó)很多高校已經(jīng)設(shè)立了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”專業(yè)，這為高學(xué)歷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)提供了更多的一定的保障，應(yīng)該在高校中予以推廣。4．促進(jìn)CPA的年輕化發(fā)展CPA是一個(gè)工作壓力大且風(fēng)險(xiǎn)較高的職業(yè)，面臨的審計(jì)環(huán)境千變?nèi)f化，需要在職業(yè)過(guò)程中保持充沛的精力，迅速的反應(yīng)能力，因此事務(wù)所要給年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的機(jī)會(huì)，多給事務(wù)所補(bǔ)充新鮮的血液，讓他們?cè)阱憻捴醒杆俪砷L(zhǎng)。

四、研究的不足

本文通過(guò)實(shí)證研究證實(shí)了CPA人數(shù)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、及年輕的CPA人數(shù)對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效有促進(jìn)作用，有一定的價(jià)值。但也存在著一定的局限性，如：由于事務(wù)所成本的難以獲得，沒(méi)有考慮成本對(duì)績(jī)效的影響；沒(méi)有考慮人力資本以外的因素是對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響。希望在后續(xù)的研究中，能夠克服這些缺陷，更好地為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提出建議。

作者：盧寧文郜佳音單位：東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院