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1基于執業環境的注冊會計師道德風險分析

1.1實際委托人缺位誘發道德風險

從目前我國審計市場整體上來看，我國審計市場并不需要高質量的審計結果，甚至排斥高質量的審計。審計委托關系實質上變成了由被審計單位管理當局選擇會計師事務所對自己的工作水平進行審計，這明顯是一個買方市場，是一種不正當的委托關系。管理當局可以根據自己的需要選擇滿意的會計師事務所或者注冊會計師，而只有很少的會計師事務所有選擇委托人的實力。尤其是在注冊會計師行業市場不規范，會計師事務所之間存在不當競爭的情況下，即使當被審計單位真的需要高質量的審計時，市場上也難以區分不同質量水平的會計師事務所。

1.2不正當競爭導致道德風險

公司制所有權和經營權兩全分立，形成審計行業。審計的職能就是為企業的所有者監督管理者的經營行為，企業聘請會計師事務所來對自己進行審計并不是為了企業的所有者，而是為了滿足政府部門的一些需求，并不需要絕對高質量的審計，因此審計行業也難以形成真正地正當競爭秩序。企業即使進行了審計，最終目的也就是所出具的審計報告只要能夠滿足政府機關的要求，能夠得到通過就可以，至于審計的是否充分有效，是否符合經營狀況，企業并不是很關心的。審計行業是一個競爭日益激烈的行業，尤其在中小型事務所之間，事務所的生存與發展直接取決于客戶的獲取和保持。由于審計資源分配不合理，規模較小、技術力量薄弱、質量控制及自律機制不健全的中小型事務所的數量龐大，并且比例占審計行業中的絕大多數，導致審計服務的供給也就過剩，形成了買方市場。企業處于優勢地位，可以多方選擇，選取最符合自己利益的事務所來審計，甚至是通過與事務所合謀來達到掩蓋其舞弊行為的目的。這也就使得注冊會計師處于被動地位，那些堅守自己的社會責任，并不想違背職業道德的會計師事務所很難生存下去。如果它們不同流合污，結果只能是喪失客戶，喪失收入來源，最終是事務所無以為生，被迫關閉。

1.3相關法律制度不健全縱容了道德風險目前我國審計環境中法律約束機制軟化，注冊會計師做出不道德行為獲得的收益遠大于做出不道德行為付出的成本，因此作為理性的經濟人，注冊會計師會做出違法失信的決策。相關法律制度不健全，審計違規處罰力度偏輕，難以起到震懾和遏制作用，縱容了道德風險。

1.4會計師事務所運營和組織結構不合理

1.4.1有限責任公司制會計師事務所有缺陷從1999年我國會計師事務所改制以來，我國現行會計師事務所主要以有限責任公司制為主。有限責任公司制是合伙制公司發展到一定規模的結果，有它的優勢，同樣也存在一定的缺陷，尤其是對會計師事務所而言。這兩種組織機構最大的區別在于責任承擔的底線上，合伙制企業的合伙人以自己的全部財產對企業的債務負責，而有限責任制企業的股東僅以在企業的投資額為限對企業的債務承擔責任。如果違規所得大于其違規成本，注冊會計師就有積極性違規，出具虛假的審計報告。

1.4.2會計師事務所混業經營導致道德風險混業經營就是指會計師事務所在對委托單位提供審計服務的同時，又提供咨詢、投資等方面的非審計服務。其管理咨詢服務所涉及的范圍非常廣泛，有記賬、代編會計報表、納稅、擔任會計顧問等多種業務。目前我國大多數的會計師事務所都采取混業經營。一是企業可以利用注冊會計師豐富的會計知識和管理，經驗等資源優勢，幫助客戶規范會計業務，提高管理水平；二是事務所也能通過咨詢業務大幅度增加其收入。

2.注冊會計師道德風險的應對措施

2.1改善審計委托關系由于審計關系中實際委托人缺位的制度缺陷，在現行的審計委托模式下，實際選擇會計師事務所并支付審計費用的是被審計單位管理當局，即使其他方面的管制再嚴格，上市公司仍然有辦法影響審計服務質量，威脅利誘會計師事務所與其合謀。因此，要想降低審計風險，首先要改善審計委托關系。可以充分運用審計委員會制、證券交易所制、保險公司制等方法解決。

2.2加大法律的懲戒作用注冊會計師作為理性經濟人，當違法成本低于違法收益，違法違規是有利可圖的行為時，就會做出不道德行為，而我國對注冊會計師的不道德行為的處罰力度明顯偏輕。要徹底治理企業財務信息失真，防止注冊會計師的不道德行為，就必須完善法制，加大打擊力度。最重要的是，要加強對審計違法行為的民事賠償責任的機制建立，使得擔當獨立審計責任的注冊會計師能對由于信任出具的審計報告而遭受損失的投資者以及相關利益者予以恰當的經濟賠償。

2.3對會計師事務所的管理目前，在我國會計師事務所長期為某一特定的公司審計普遍存在。事務所和公司長期的合作關系，可以借鑒美國的做法,對為上市公司提供審計服務的會計師事務所要求在一定期限內輪換，防止由于長時間的合作產生對某一大客戶的長期依賴而影響審計的獨立性，降低審計道德風險。為了避免會計師事務所之間不正當競爭造成審計質量低下，建立同業互查制度，來降低和威懾道德風險。同業互查即是請其他會計師事務所來復核工作底稿，保證審計質量，從而減少不道德行為。建立完善的同業互查制，防止注冊會計師的道德風險行為，使得被檢查的會計師事務所一旦被查出舞弊，遭受巨大的代價，從而不敢在審計中舞弊，違背審計道德。

2.4建立激勵和約束機制針對注冊會計師的偷懶行為和投機行為，建立激勵和約束機制，通過這種方式來限制注冊會計師的道德風險。即委托人通過分享剩余價值建立激勵機制，將注冊會計師的努力誘導出來，）從而使其自覺克服偷懶行為；通過信息交流建立約束機制，防止審計從業人員不利于委托人的行為。

2.5鼓勵國內會計師事務所快速發展目前，我國會計師事務所絕大多數是中小型企業。這些事務所抗風險能力低，為了生存和發展不得不在市場中激烈競爭，很多時候得屈服于被審計單位。相比之下，大型事務所具有承擔高風險的能力，和被審計單位處在一個平等的對話地位，能夠做出高質量的審計，同時也能提高整個審計行業的公信度。要鼓勵和幫助我國國內會計師事務所的快速成長，在政策等方面做出一些有利于它們發展的舉措。

作者：趙璐單位：鄭州航空工業管理學院