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目前，國內外關于注冊會計師審計質量的研究已經很多，但主要是從質量控制規范(如質量控制準則)、內部質量控制制度、質量控制手段、方法、途徑等微觀層面進行分析，然后從技術方面對審計質量提出改進建議。事實上，從我國近年發生的一系列審計失敗案來看，注冊會計師職業規范體系不完善及審計技術相對落后固然是導致審計質量低下的因素之一，然而，更重要的原因在于注冊會計師發現問題的能力和報告問題的能力不完備甚至是存在缺陷。由此，當前注冊會計師審計質量低下的問題不能簡單的歸因于制度或是環境因素影響，應該從深層次上去探索根源。因此，本文結合國內外學者關于審計質量測量的研究方法，提出了以DeAngelo模型，也即注冊會計師發現問題的能力（P1）和報告問題的（P2），并細化為專業勝任能力、審計成本、審計質量需求，法律環境等多個層面，有效結合國內外審計失敗案例，深入剖析了我國注冊會計師審計質量的現狀，其呈現偏低的狀態。

1DeAngelo模型在我國審計質量中的演化發展

審計質量是指審計組織審計工作的優劣程度，審計質量是審計工作的生命線，全面提高審計質量，是更好地發揮審計監督作用，促進審計事業科學發展的關鍵所在。鑒于審計質量的重要性，國內外相關學者進行了多方面的研究；DeAngelo(1981)是界定審計質量的第一人，其將審計質量定義為“會計師發現客戶的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率”，且就會計師發現所審計對象存在嚴重違法、違規行為的可能性是由會計師自身的技術水平和審計能力決定的，而是否能夠自主、自覺的將這些違規現象予以報告則取決于其獨立性，也即審計質量=（注冊會計師）發現審計問題的能力（注冊會計師）報告問題的能力；且審計師規模直接影響著審計質量高低，但這一結論正確與否還有待驗證。而本文在此DeAngelo模型基礎上，細化其內容，將影響審計質量的影響因素擴展為：發現重大問題或是漏洞的能力（P1），也即審計者的專業勝任能力和投入的審計成本；審計工作人員修改和展示財務報告錯誤的可能性，報告問題的能力（P2），即審計質量的市場需求，審計服務的市場供需現狀及法律環境等。

2DeAngelo模型下審計人員發現問題的能力分析

2.1審計人員的勝任能力鑒于這些能力的不可測量性，可依照從業資格準入的方式，來檢驗審計從業人員的專業勝任能力，而關于此方面的規定國內外存在顯著差異性，國外，特別是歐洲國家，對于注冊會計師的從業資格要求更為具體、嚴格，對于專業知識和工作經驗都有細化要求，尤其是ACCA考試內容涉及14門課程，并且有三年工作經驗要求，最終經ACCA資格評審委員會評定，才能獲得會員資格。而我國注冊會計師考試，在經歷的短暫的十多年的發展，僅涉及《會計》《、審計》《、財務成本管理》《、經濟法》《、稅法》五門科目，五年內通過即可，且在事務所連續工作兩年即可獲得執業資格，課程設置相對簡單、考試范圍較小，知識結構平衡，致使執業會計師的綜合素質不能滿足社會要求，我國CPA與ACCA在總體專業勝任能力上的差距應該是顯而易見的了。同時，根據中注協2009-2014年這6年關于事務所名單、注冊會計師人數等，我國注冊會計師行業規模不斷擴展，文章選取了10家事務所作為樣本，經對比2009-2014年期間，樣本公司新增的注冊人數占總注冊人數的56.78%，假定新增人數的平均從業未該期間的中間數3年，則證明樣本公司注冊會計師從業年限應該在3年左右，從整體上估算其工作經驗不會太豐富；同時，根據2014年統計數據可知，樣本公司注冊會計師所占整個從業人員比例尚不足30.2%，尤其是前四大合資所更是不足15%，這從一定程度上揭示了注冊會計師行業整體專業水平的低下。

2.2審計投入成本審計成本是注冊會計師事務所對相關審計項目所投入的各項費用的總和，假定審計收費=審計成本+審計利潤+審計風險補償，由此可推斷，審計成本要受公式中其它三要素影響。而面對日益激烈的市場競爭，注冊會計師行業要想獲得競爭優勢，低價競爭是其必選方式，一般采用直接降低審計投入，或是結合審計工作量合理安排審計投入，將多支付的審計成本作為一種“準組”，以期在后續合作中獲得回饋，而多數事務所尤其是大所回選用后一種。而在壓低審計成本之后，審計失敗風險隨之增大，審計風險補償增多，在審計收費恒定的基礎上，審計成本和涉及利潤勢必減少，而鑒于利潤的第一性，審計成本成為了唯一可壓縮的參數，且其下降率肯定比審計收費高很多。

3DeAngelo模型下審計人員報告問題的能力分析

審計過程中發現漏洞后，需要依據行業準則，作出要求被審計人調整會計報表或是出具非標準意見審計報告的專業選擇，但是鑒于審計收費的限制，尤其是在“準租”投入過多情形下，審計所與被審計人的合作意向越是強烈，使得審計人員獨立性受到過分牽制，報告問題的能力勢必下降；同時審計人員自身利益考量也是關鍵，其涉及經濟利益（市場需求供求關系）及法律風險。

3.1市場供需關系市場供需是相互作用的，從實踐來看，市場審計需求可還分為：形式及實質需求。根據我國資本市場主體的不同，就審計需求的差異性做了詳細分析；國有控股股東并不需要高質量的審計報告；非國有控股股東由于對審計質量存在雙重需求，會選擇對外對內兩種報告，而對外報告的需求與國有控股股東是一致的；中小投資者雖需要高質量的審計報告，卻無法獲得；管理層更會只選擇認可自身編制的財務報告的審計報告。由此，在我國目前的審計需求市場，審計的形式需求雖大，但是高質量的審計或者不被需求，或者雖被需求，卻無法實現。同時，從審計供需雙方關系來分析，目前是買方市場，需求方對于事務所、會計師及審計費用都具有決定性影響，且審計事務所在集中程度較低，壟斷性和影響尚不足與上市公司抗衡，由此，多數情況下，事務所都會選擇妥協。

3.2法律環境根據上述分析，我國審計事務所的劣勢地位，市場競爭的壓力，供求關系中的劣勢地位，直接影響了其審計質量，審計失敗案例頻發，但是隱蔽性較強，只有在在上市公司的問題被曝光之后，審計質量問題才會附帶被牽扯出來，審計質量問題被查處的幾率較低，且即使被查出來也因追究機制的問題，而致使處罰力度不到位，也無非就是吊銷執業資格、吊銷其證券、期貨相關業務許可證、追究事務所負責人責任、吊銷簽字會計師的執業資格，這根本不能有效威懾違規、違法審計問題，由此形成了惡性循環，具體如圖2。

4結論

依據DeAngelo模型及我國注冊會計師行業的狀態可推知，審計者的發現問題的能力P1是較低的，遠遠落后于西方國家，加之低審計成本策略的推行，在較少的審計時間，較低的審計成本的雙重作用下，更是加大了審計者發現問題和報告問題的難度性，出現偏差的概率更大，也即審計質量的考量是在P1和P2雙重作用的下形成的，目前，P1、P2偏低，我國注冊會計師行業整體審計質量較低，仍有很大改進空間。

作者：劉一葦 單位：西安外國語大學商學院