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2006年2月財政部頒布了新的注冊會計師執業準則體系，給注冊會計師行業帶來了革命性的變化，現代風險導向審計理念全面取代了制度基礎審計的理念。注冊會計師執業準則實施至今已經長達十年之多，期間，國內證券市場發生了很多財務舞弊和審計失敗的案例，這為會計師事務所及審計人員敲響了警鐘。作為事務所組成部分的業務部門，其可持續發展也同樣離不開部門自身的執業質量控制。

一、業務部門項目管理運用風險導向審計理念的現狀

（一）業務部門層面質量控制實施未能與現代風險導向

審計要求同步。目前國內會計師事務所部門層面的質量控制重心還是集中在制度基礎審計時期執行的審計底稿一二級復核和審計報告一二級復核階段，部門對項目的質量控制是在審計項目外勤開始時進行，也就是進一步審計程序實施階段，未能將質量控制重心轉移到現代風險導向審計的風險評估階段。

（二）業務部門的“混業經營”增加了現代風險導向審計

執行的難度。目前會計師事務所各個業務部門對應的客戶涉及的類型、所屬行業等均缺乏明確的規定和劃分，從客戶所屬行業及類型看，各個業務部門“混業經營”現象較為普遍。現代風險導向審計要求注冊會計師對被審計單位行業等方面做全面深人的了解，這對注冊會計師提出了更高的要求，會計師事務所內部業務部門的“混業經營”不利于注冊會計師對客戶行業知識的收集及掌握，給風險導向審計理念在部門項目管理的運用造成了很大的阻力，使得很多業務管理出現了低級盲區。

（三）項目負責人實施審計項目過程中未能貫徹現代風險

導向審計理念。項目負責人在審計項目實施過程中未能嚴格按照現代風險導向審計要求進行審計，具體表現為：審計過程習慣于自下而上的方式控制審計風險；重視實質性程序，輕視風險評估程序；項目人員安排等管理很少與風險評估結果相掛鉤；項目時間安排未能與風險評估結果相聯系。

（四）部門審計執業人員執業能力與現代風險導向審計要

求不匹配。目前國內注冊會計師行業執業人員在審計過程中仍是以報表項目審計為主，未能將審計的重心轉移到風險評估環節。審計執業人員執行風險評估程序流于形式，無法真正鑒別重大錯報風險點。風險評估程序實施的結果與進一步審計程序（內部控制測試、實質性程序）嚴重脫節。審計人員知識集中于審計、會計、稅務等財務知識，缺少對企業管理、行業知識的了解。在審計過程中大部分信息及證據來源于財務部的提供，沒有向被審計單位的生產、銷售等部門以及被審計單位的客戶、供應商、同行、政府部門等了解情況。審計人員執行審計程序設計缺乏個性化，同一科目在不同客戶之間、在同一客戶的不同會計期間實施的程序高度雷同。

二、借助風險導向審計理念，做好部門項目管理

風險導向審計的重要特征是審計工作重心前移，目前，我們更多地強調單個項目執行過程的風險導向審計，筆者認為，除單個項目管理外，部門項目管理也同樣應該貫徹風險導向審計理念，部門項目管理重心也應該前移。

（一）常態化的部門項目風險管理。

1．注重日常溝通交流，持續關注審計風險。年報結束后，審計人員往往會松懈對客戶的關注與溝通。此時，部門應要求各項目主要成員（特別是簽字會計師和現場負責人）實時關注客戶相關公告，定期與客戶保持溝通，詢問相關情況，了解與客戶相關的行業信息和新聞報道。當客戶發生重大及異常事項時，應第一時間在部門內部和事務所層面展開討論。同時，部門主管應該與客戶董事長及相關高管在日常保持持續溝通，隨時了解客戶的經營情況，重大事項及時溝通。

2．依靠集體力量，識別項目風險等級。每年年報開始前（一般為10月份左右），部門負責人及骨干（一般是從項目外勤主管和簽字會計師中挑選）組成部門項目風險評估組。評估組成員與原項目組成員（項目的上一期審計團隊人員）進行分組討論，對項目作出整體風險評估，確定可能存在的舞弊風險及重要審計領域，并初步確定審計策略。分組討論完成后，風險評估組根據初步確定的所有項目風險評估結果，對部門項目按風險高低進行分類，此分類結果將成為部門安排預查計劃、確定項目負責人及項目組成員的重要參考依據。

3．建立項目團隊輪換制度，控制項目審計風險。通過建立部門項目負責人及成員的輪換制度，對負責單個項目時間較長的項目團隊，有計劃地實施逐步輪換；對于風險較大的項目，預查時派遣經營豐富的團隊，力求及時、準確地發現審計舞弊，實施恰當的審計程序，有效地識別及控制審計風險。

4．搭建部門學習平臺，提升團隊風險意識。部門通過微信、QQ等交流工具及時將舞弊案例、舞弊手段、監管思路等傳達給各位執業人員，不定期地召開相關案例討論，力求通過真實的案例讓執業人員體會到政府監管和企業舞弊的最新動態，充分提升團隊的風險意識。

5．逐步嘗試業務部門分行業審計的模式。業務部門應該逐步去嘗試將客戶分行業進行管理和實施審計，每個業務部門按照這個目標拓展業務，逐步擺脫目前“混業經營”的現狀。當然業務部門還需要借助事務所建立科學的內部薪酬體系和合伙人收人分配機制，降低不同行業對應的不同部門由于客戶整體行業經營的波動引起的業務收人及審計人員薪酬的波動。

（二）建立部門執業人員業務培訓體系。部門培訓應與事務所培訓有效結合起來，讓部門業務培訓更加有針對性，最終使部門培訓與事務所統一的培訓、員工的個人學習相互銜接結合，形成系統化、多層次的培訓體系。

1．建立多樣化的培訓方式及培訓內容。針對不同類型的課程區分授課方式，比如理論性課程采取集中授課，實務性課程采用案例、討論授課方式。

2．培訓內容可以考慮分理論模塊和實務模塊，可以分長期規劃部分和臨時突擊學習部分，對長期規劃部分的培訓內容的設計及安排，應該有長期持續的考慮及安排。

3．實務模塊的培訓可以考慮專題方式，比如審計方面：收人的審計、審計手段的講解、存貨及成本的審計、舞弊的審計等；會計方面：準則的變化、特殊行業的特殊會計處理等；稅務方面：稅收政策的變化、特殊稅收事項的稅務處理等；企業經營方面：企業內部控制、企業經營管理等；IPO等資本市場審計業務。理論模塊的培訓可以考慮專題方式，比如風險導向審計理論研究、會計準則研究、稅收政策研究、企業經營管理研究、宏觀經濟政策研究（匯率、利率等）。

4．做好培訓效果的提升和部門內部師資力量的培養，鼓勵部門人員參加事務所建立的審計業務等相關的研究團隊。

（三）審計項目實施中的風險管理。

1．預查階段——提前介人項目審計，實施項目風險再評估。預查實施過程中，部門主管應根據初步判定的項目風險大小，優先安排風險較大的項目親自去現場了解情況，與現場審計人員分析討論公司實際情況，并與客戶開展積極溝通。部門項目預査結束后，風險評估組與預査團隊再次進行討論溝通，此時的討論更加有針對性，討論可以持續進行，不斷要求被審計單位提供新的證據，梳理重大風險領域及應對措施，向項目組提出外勤審計要求，為最終解決問題爭取較為寬裕的時間。

2．外勤階段一完善審計程序，規避各類風險。外勤階段按照預先設計的要求執行審計程序并取得相應的審計證據，將審計風險降低到可接受的水平，控制審計風險的出現。同時，執業人員應嚴格按照執業準則要求做好各項審計工作，防止執行審計程序不到位帶來的檢查風險。外勤階段的一級、二級復核在復核過程中均要求實施過程復核和結果復核。其中，過程復核尤為重要。實施過程復核的主要目的：一是復核人員通過復核未完成的底稿，提前發現該科目存在的未識別的重大風險事項及異常事項等，及時修正審計策略和審計手段；二是及時發現并糾正審計人員審計方向的偏差，提高審計人員的審計效率和效果；三是第一時間發現問題、討論問題、解決問題，為降低審計風險、提高審計效率贏得充分的時間和機會。

3．后期階段——實施獨立復核，控制審計風險。對個別審計風險較大的項目實施部門內部全面或者局部獨立復核制度。部門主管、獨立復核人員和項目組主要成員針對重大風險領域展開討論和分析，力求高效快速地完成審計工作，控制審計風險。

（四）審計項目實施后的風險管理。

1．建立底稿互查制度。部門需要建立底稿歸檔前的內部互査工作，部門主管應根據項目的風險大小和底稿編制的質量高低，有針對性地安排不同檢查小組檢査不同級別的項目，比如風險較大項目的底稿應安排經驗豐富的審計人員負責檢査，反之則安排經驗相對欠缺的審計人員負責檢査。如此安排的目的主要是：（1）風險較大或者底稿編制質量相對較低的項目，通過經驗豐富的檢査人員檢査，會發現底稿隱含的外部檢査風險點，在不改變審計結果的基礎上完善現有的審計底稿。（2）底稿編制較好的項目，通過經驗相對欠缺的檢査人員檢査，一方面起到獨立第三方檢査底稿的作用，另外一方面也讓檢查人員通過檢查學習質量較高的底稿，提髙檢査人員的執業水平。

2．總結項目經驗。底稿互査完成后，部門根據各檢査組的意見及項目組的回復情況，召開檢査組和被檢査組的溝通會，一方面，落實完善審計底稿，做好査漏補缺工作；另一方面，各方人員對項目本身的風險高低、重點風險領域進行一次全面的溝通，討論現有的審計程序的優缺點，提出下一年度審計的策略和手段，形成下一年度審計備忘錄。

參考文獻：

［1】唐建華．新準則體系與風險導向審計思想D］．中國注冊會計師，2010，（12）．

［2］向芳蕓．風險導向審計理念下的審計項S管理［J］．財務與會計，2011，（10）．

作者：宋波