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【摘要】自從注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)出現(xiàn)以來(lái)，獨(dú)立性就成為其安身之基、立命之本，為其執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂。只有保證獨(dú)立性，才能保證真正有效發(fā)揮出注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立第三方的客觀中立立場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的作用。本文旨在從審計(jì)主體、客戶特征和外部壓力這三個(gè)方面入手，探討有助于提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的可能途徑和方法，提出切實(shí)有效的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；對(duì)策

一、前言

近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展、證券市場(chǎng)的快速成長(zhǎng)，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求呈現(xiàn)出日益增長(zhǎng)的明顯趨勢(shì)。在這種發(fā)展趨勢(shì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也成長(zhǎng)成了整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中必不可少的一部分。但是，重大審計(jì)失敗案例卻時(shí)有發(fā)生。隨著萬(wàn)福生科農(nóng)業(yè)開發(fā)股份公司、上海物資貿(mào)易股份有限公司、海南康芝藥業(yè)股份有限公司、國(guó)能集團(tuán)有限公司等一批重大的財(cái)務(wù)造假案例的出現(xiàn)，我國(guó)資本市場(chǎng)遭受了不可估量的損失，CPA審計(jì)獨(dú)立性受到了來(lái)自理論界、實(shí)務(wù)界和廣大投資者的關(guān)注、批評(píng)和置疑，以至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展也遭到了前所未有的挑戰(zhàn)[1]。審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之魂，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本前提。怎樣才能有效提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、重新獲得社會(huì)各界的認(rèn)可和信任，成為當(dāng)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展亟需解決的關(guān)鍵問(wèn)題。

二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（一）改進(jìn)審計(jì)主體自身特征

1．提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性離不開對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)培訓(xùn)。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德培訓(xùn)和法律法規(guī)培訓(xùn)，使其充分認(rèn)識(shí)到相關(guān)可能的違規(guī)事項(xiàng)的道德和法律風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的業(yè)務(wù)水平也應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)提高，提高自身分析問(wèn)題、判斷問(wèn)題的能力。這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性發(fā)展[2]。2.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種理性的經(jīng)濟(jì)個(gè)體,是否能夠抵御審計(jì)過(guò)程中面臨的種種誘惑、頂住遇到的重重壓力,遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)等規(guī)則,維護(hù)職業(yè)道德尤為重要。會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)合理地提高審計(jì)師的準(zhǔn)入門檻，加強(qiáng)CPA職業(yè)道德建設(shè)還應(yīng)積極建立有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系,認(rèn)真研究和確立職業(yè)道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法,對(duì)職業(yè)道德的評(píng)價(jià)、監(jiān)督落實(shí)到對(duì)具體業(yè)務(wù)的監(jiān)督工作中。3.做大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的提升離不開具有一定規(guī)模的事務(wù)所。只有在具有較大規(guī)模的事務(wù)所中，才能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更豐富的資源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠接觸到相當(dāng)數(shù)量的客戶，這些客戶來(lái)自各個(gè)行業(yè)，與這些客戶的接觸，可以持續(xù)地促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)進(jìn)步，從而提升自身的工作能力和職業(yè)素質(zhì)。與此同時(shí)，在規(guī)模較大的事務(wù)所中，往往審計(jì)過(guò)程更加完善、標(biāo)準(zhǔn)，可以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效積累經(jīng)驗(yàn)。此外，較大的事務(wù)所里從業(yè)人員的素質(zhì)普遍更高，在這樣的環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更好地成長(zhǎng)。行業(yè)內(nèi)規(guī)模較大的事務(wù)所得利于其自身具有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，更有可能抵制客戶不許披露的欺詐行為。這些都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有著很大幫助。事實(shí)上，當(dāng)前的國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所包攬了百分之八十以上的大型跨國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)。這反映的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)雙方的共同內(nèi)在需要。4．調(diào)整會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是個(gè)人責(zé)任,只要是直接負(fù)責(zé)的人,無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式如何,CPA應(yīng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。因此,有限責(zé)任制度或合伙制是符合責(zé)任的。只有在這樣的情況下,它才不符合公司法的相關(guān)規(guī)定。但是CPA行業(yè)有其自身區(qū)別于其他行業(yè)的特點(diǎn),若像普通企業(yè)那樣，完全按照《公司法》和《合伙企業(yè)法》對(duì)其進(jìn)行規(guī)范,將大大制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。因此,建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中界定有限責(zé)任合伙的形式。有限責(zé)任合伙制與獨(dú)資、合伙、公司制度組織形式相區(qū)別,在稅法中作為合伙企業(yè)繳納稅款,因而可以避免雙重征稅、法律責(zé)任安排也明顯降低了責(zé)任當(dāng)事人的合伙人責(zé)任。有限責(zé)任合伙應(yīng)提供如下：一個(gè)合伙人,根據(jù)投資于合伙企業(yè)的資產(chǎn)比例,對(duì)合伙企業(yè)的負(fù)債承擔(dān)有限責(zé)任,并履行其他合伙人疏忽的合伙人；但合伙人知道,被欺詐的例外合伙人對(duì)自己的過(guò)失行為負(fù)有無(wú)限責(zé)任。這樣既考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的性質(zhì)和特點(diǎn),又實(shí)施了民事責(zé)任,增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的成本,有助于保持其獨(dú)立性。

（二）轉(zhuǎn)變客戶特征

1．改善委托機(jī)制普遍的存在著的委托形式是審計(jì)委托人和被審計(jì)人是同一主體的現(xiàn)象，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提出了挑戰(zhàn)。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)委托機(jī)制，將審計(jì)委托人和被升級(jí)人嚴(yán)格區(qū)分，限制被審計(jì)人的影響。2．優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)和完善企業(yè)治理由于被審計(jì)單位的股東會(huì)和其管理層存在利益關(guān)聯(lián)，為了防止發(fā)生利益勾結(jié)，股東會(huì)應(yīng)當(dāng)完善企業(yè)治理機(jī)制，確定由股東會(huì)決定選聘、解雇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由管理層來(lái)執(zhí)行的制度，從而防范管理層介入會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)，從經(jīng)濟(jì)利益層面保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

（三）完善雙方關(guān)系

1．建立良好的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制良好的競(jìng)爭(zhēng)管理意味著在市場(chǎng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠充分代表獨(dú)立、誠(chéng)信的審計(jì)質(zhì)量，全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)者都追求自身良好的信譽(yù)。為此，應(yīng)當(dāng)建立全行業(yè)的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，并依據(jù)此確定有差異的行業(yè)待遇和限制。鼓勵(lì)、培育注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性的市場(chǎng)規(guī)范。2.引導(dǎo)審計(jì)需求正常化獨(dú)立審計(jì)機(jī)制的本質(zhì)是所有者為了規(guī)避受托經(jīng)營(yíng)方損害其利益，故而所有者自身的利益需求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)在要求。然而，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制仍處于改革轉(zhuǎn)型階段，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)存在一定程度的“缺位”。這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提出了挑戰(zhàn)。由于國(guó)有企業(yè)對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)缺乏實(shí)際的需求，也就降低了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，這樣形成的審計(jì)業(yè)務(wù)的買方市場(chǎng)抑制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。故而我們應(yīng)當(dāng)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革，尤其是國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革，引導(dǎo)審計(jì)需求走向正常化這樣才能推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展。3．改革付費(fèi)方式在我國(guó)的廣大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，普遍地存在著由于規(guī)模有限、扛分享能力有限，導(dǎo)致應(yīng)對(duì)客戶管理層壓力的能力有限的情況。適當(dāng)?shù)乇Ｕ蠈徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)能夠使得事務(wù)所總體收入提高，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，實(shí)質(zhì)上保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）增加外部壓力

1．完善法律制度從完善當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不完善的法律制度的角度來(lái)看,一方面可以考慮將相關(guān)法律制度中的有關(guān)規(guī)定提高到CPA的審計(jì)獨(dú)立性。另一方面,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度方面,有可能增加具體、具有較強(qiáng)的可操作性,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任的處罰。此外,還可以制定被害人集體訴訟制度,盡快加強(qiáng)對(duì)受害投資者和債權(quán)人的司法救濟(jì),盡快受理和審理有關(guān)民事侵權(quán)糾紛,以此方式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以認(rèn)識(shí)到審計(jì)獨(dú)立性的重要性,使其在工作中積極維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性。2．加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn),只有有效地結(jié)合市場(chǎng)機(jī)制和政府規(guī)制的力量,才能更好地促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。應(yīng)考慮向會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰機(jī)關(guān)直接向中國(guó)票據(jù)協(xié)會(huì),使最熟悉的情況下,行業(yè)-中國(guó)票據(jù)協(xié)會(huì)專門從事紀(jì)律會(huì)計(jì)事務(wù)所的行使和注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)力,監(jiān)督職能徹底專業(yè)化,具體、統(tǒng)一。3．政府監(jiān)管與行業(yè)監(jiān)管相結(jié)合市場(chǎng)不是萬(wàn)能的、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身不能解決所有問(wèn)題，安然"和其他事件的爆發(fā)"隱形手"總會(huì)有一個(gè)失敗的時(shí)刻。因此,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要適度的監(jiān)管,以防止市場(chǎng)失靈。因此,單單依靠市場(chǎng)力量和私人自律來(lái)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性是不切實(shí)際的。適當(dāng)?shù)恼O(jiān)督可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性,進(jìn)而減少市場(chǎng)失靈。但它不應(yīng)夸大政府的作用。政府不是萬(wàn)能的,因?yàn)檎刂谱约汉褪芄苤频漠a(chǎn)業(yè)有不對(duì)稱的信息,它也有明顯的缺陷。政府規(guī)制不當(dāng)不僅不能提高審計(jì)獨(dú)立性,反而會(huì)加劇市場(chǎng)失靈,導(dǎo)致所謂政府失靈的出現(xiàn)。因此,政府的主要職能是彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足,不被注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的市場(chǎng)所取代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)制必須朝著市場(chǎng)力量與政府權(quán)力相結(jié)合的方向發(fā)展,形成以政府監(jiān)督為主導(dǎo)和產(chǎn)業(yè)自律為重要組成部分的監(jiān)管模式。本文在討論了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的含義之后，深入研討了審計(jì)主體、客戶、雙方關(guān)系和外部環(huán)境這四個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性怎樣產(chǎn)生重要影響，繼而從改進(jìn)審計(jì)主體自身特征、改進(jìn)客戶特征、完善雙方關(guān)系和增加外部壓力四個(gè)方面提出了相應(yīng)的有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性水平的對(duì)策[3]。綜上所述，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，抓住其中的主要因素，并從各因素著手切實(shí)提高審計(jì)獨(dú)立性將利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)期、健康發(fā)展，利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)揮為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航的作用。

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作者：金晶 單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)