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摘要:發(fā)展經(jīng)濟(jì)林是當(dāng)前各地綜合開發(fā)利用山區(qū)資源的重點領(lǐng)域，在推動山區(qū)新農(nóng)村建設(shè)方面發(fā)揮了巨大的作用。但要想使其保持良好的發(fā)展態(tài)勢，需要建立和完善經(jīng)濟(jì)林的會計核算體系，將經(jīng)濟(jì)林及其主要產(chǎn)品納入經(jīng)營者的會計核算系統(tǒng)之中。本文從經(jīng)濟(jì)林木減值準(zhǔn)備的判斷、方法運用及會計處理等方面進(jìn)行了詳述，以真實、客觀地反映經(jīng)營主體的經(jīng)營實力和發(fā)展前景。

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；計提

經(jīng)濟(jì)林具有投資周期短、效益高的優(yōu)點，特別是近年來，隨著林權(quán)改革的逐步深入，林農(nóng)越來越重視營林的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)濟(jì)林因具有收益快、發(fā)展?jié)摿Υ蟮忍攸c，其在種植面積、產(chǎn)值、產(chǎn)量等方面均呈現(xiàn)出不同程度的增長。據(jù)統(tǒng)計，2017年我國經(jīng)濟(jì)林種植與采集業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)值1.2萬億元，成為促進(jìn)農(nóng)民增收，生態(tài)發(fā)展的新途徑。按照統(tǒng)一規(guī)劃，到2020年我國經(jīng)濟(jì)林面積將達(dá)到6.15億畝，總產(chǎn)量達(dá)1.76億噸，實現(xiàn)特色經(jīng)濟(jì)林資源總量穩(wěn)步增長，經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)業(yè)綜合實力明顯提升。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果有確鑿的證據(jù)表明某項林木資產(chǎn)發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的預(yù)計可回收金額低于其累計培育成本或賬面價值時，林木資產(chǎn)經(jīng)營主體應(yīng)按照可回收金額低于其累計培育成本或賬面價值之間的差額，計提減值準(zhǔn)備。

一、判斷經(jīng)濟(jì)林減值準(zhǔn)備的幾種情況

一般認(rèn)為，可能出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)林可收回金額低于賬面價值的幾種情況:一是因遭受旱災(zāi)、火災(zāi)、雪災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹、病蟲害等自然災(zāi)害，造成經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的實體受損，且可能影響到該資產(chǎn)的生長或生產(chǎn)能力，并可能導(dǎo)致所收獲的林產(chǎn)品質(zhì)量下降，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的能力;二是因市場需求變化，主要體現(xiàn)為消費者對林產(chǎn)品的偏好發(fā)生了變化，從而引起該資產(chǎn)收獲的林產(chǎn)品需求量也發(fā)生了變化，并最終導(dǎo)致其市場價格下跌;三是其他足以證明經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性減值的情況。

二、經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)凈額的評估方法

根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額的評估應(yīng)當(dāng)在其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間選擇較高者，并與資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行比較，據(jù)此確定是否發(fā)生減值。經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)運用“公允價值減去處置費用后的凈額”來估計可收回金額，需要明確兩個方面的問題:①明確公允價值和處置費用的概念和具體內(nèi)容;②綜合考慮經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的特點，以確定這種方法是否適用。一般認(rèn)為，資產(chǎn)的公允價值是指在信息對稱的公平交易中，交易雙方自愿接受的金額。而處置費用一般是指為了處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)費用，主要包括法律費用、相關(guān)稅費、手續(xù)費等直接費用，但不包括財務(wù)費用和所得稅費用。企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，一般可以按照以下三種方法來確定。1．估計法確定凈額估計方法是根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去處置費用的金額來確定其凈額，這是估計凈額的最佳方法。但經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的性質(zhì)類似于固定資產(chǎn)，即通常情況下是為了滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營目的，而極少對外銷售林木，除非該資產(chǎn)即將被處置，但是這種情況極少發(fā)生。因此，采用銷售協(xié)議價格減去處置費用的做法往往是無法成立的。2．市場價格確定凈額法這種方法主要是針對那些雖不存在銷售協(xié)議，但存在活躍的交易市場，可以按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額予以確定的資產(chǎn)。目前，我國的林木交易市場尚不活躍，而且受地域性限制明顯，即使是經(jīng)濟(jì)林，要獲得與其相關(guān)的市場交易信息也甚為不易，可見，形成較為完善的林木交易市場仍然需要一定的時日。目前，我國經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的變現(xiàn)能力較差，這是不爭的事實，國內(nèi)尚未形成可靠、活躍的活立木交易市場，從而使得通過市場價格來確定其凈額這一方法也難以實施。3．參考同行業(yè)資產(chǎn)交易價格確定凈額法這種方法是在既不存在銷售協(xié)議價格，又不存在活躍市場的情況下，以可獲取的市場交易價格信息為基礎(chǔ)，在信息對稱的情況下，買賣雙方自愿進(jìn)行公平交易所提供的交易價格減去處置費用之后的差額作為估計的凈額。但是在實務(wù)中，若是通過參考同行業(yè)資產(chǎn)的最近交易價格來確定其公允價值減去處置費用之后的凈額，這一做法難以實現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)經(jīng)營的主要目的是為了獲得經(jīng)濟(jì)林林產(chǎn)品，是為了實現(xiàn)生產(chǎn)而持有的一種勞動工具，因而其變現(xiàn)能力差，而且經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)對外銷售的情況也極少發(fā)生，更重要的是不同地域的立地條件、氣候、環(huán)境等外界因素之間存在著很大的差異，進(jìn)而影響不同地域同一林木之間也存在著差異性。因此，要想獲得同一林齡、同一立地條件下同類資產(chǎn)的交易價格往往是難以實現(xiàn)的，而且在市場不活躍或不存在的情況下，要想獲得其他同行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)也極不容易。眾所周知，公允價值必須滿足一系列嚴(yán)格的條件才允許使用。即使在我國較為成熟的資本市場上，也只有在某些領(lǐng)域才具備了引入公允價值的條件。因此，采用公允價值減去處置費用方法的可行性比較低，或者說得出的結(jié)果極有可能偏離了實際。

三、用“預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”來估計可收回金額

預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流，在考慮了貨幣時間價值的基礎(chǔ)上，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額。由此可知，在預(yù)計經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，需要涉及三個要素:一是資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，具體包括持續(xù)使用過程中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量和處置時產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量兩個部分;二是資產(chǎn)的使用壽命;三是折現(xiàn)率。本文主要闡述未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率部分。1．未來現(xiàn)金流量的確定一般認(rèn)為，要確定未來的現(xiàn)金流量，就必須確定持續(xù)使用過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和所發(fā)生的現(xiàn)金流出，以及資產(chǎn)處置時所收到或支付的凈現(xiàn)金流量這兩個方面。對于持續(xù)使用過程中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的確定，也就是對其未來能夠產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益和對未來可能發(fā)生的成本的確定。其中，對未來經(jīng)濟(jì)利益的確定可通過對該經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)預(yù)計能夠收獲的林產(chǎn)品價格來體現(xiàn)，依據(jù)以往所收獲的產(chǎn)量和銷售價格數(shù)據(jù)，還要綜合考慮當(dāng)前的物價變動因素。對于經(jīng)濟(jì)林，一般可以借鑒以往的歷史數(shù)據(jù)，綜合考慮當(dāng)前的市場行情，以此對其未來經(jīng)濟(jì)利益即未來現(xiàn)金流入進(jìn)行估計，并對其未來可能發(fā)生的成本投入進(jìn)行合理地確定。可見，經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量能夠較為合理地確定或估計。2．運用內(nèi)部收益率代替折現(xiàn)率資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指出，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是能夠反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在這里需要引入經(jīng)濟(jì)學(xué)上的內(nèi)部收益率(IRR)，它是指該資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)的收入現(xiàn)值累計值與費用現(xiàn)值累計值相等時的貼現(xiàn)率，內(nèi)部收益率反映了資產(chǎn)的實際盈利率，同時還考慮了貨幣的時間價值因素。而會計學(xué)上的折現(xiàn)率，在確定時也同樣要考慮貨幣的時間價值及投資資產(chǎn)時所要求的最低報酬，即投入的資本與回收的資本相等，在某些方面它們之間是相通的，因此折現(xiàn)率可以用內(nèi)部收益率來替代。運用內(nèi)部收益率代替折現(xiàn)率，主要是為了說明經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)的折現(xiàn)率能夠采用相對簡化的方法予以確定。而在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，確定折現(xiàn)率的方法實際上不止這一種。在計算內(nèi)部收益率時，一般是在試算的基礎(chǔ)上，用公式求出精確的收益率，其計算公式為:IRR=i1+npv1(i2－i1)/(npv1+npv2)其中:IRR為內(nèi)部收益率;i1為略低的貼現(xiàn)率;i2為略高的貼現(xiàn)率;npv1為運用略低的貼現(xiàn)率計算的凈現(xiàn)值(正數(shù));npv2為運用略高的貼現(xiàn)率計算的凈現(xiàn)值(負(fù)數(shù))。在給出經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)持續(xù)使用過程所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量和處置時產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的情況下，可以由此確定該資產(chǎn)的內(nèi)部收益率，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)當(dāng)?shù)亓謽I(yè)投資的平均收益率和同期商業(yè)銀行的借款利率等情況作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在確定了經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率之后，就可以運用具體公式計算得出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(pv)。

四、經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理

當(dāng)經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)估計的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失———生產(chǎn)性林木資產(chǎn)減值損失———經(jīng)濟(jì)林”科目，貸記生產(chǎn)性林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果在后續(xù)的經(jīng)營期間，經(jīng)濟(jì)林的資產(chǎn)價值出現(xiàn)了回升，前期所計提的減值準(zhǔn)備依然不得轉(zhuǎn)回。如果經(jīng)濟(jì)林資產(chǎn)估計的可回收金額高于其賬面價值時，則說明經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)并沒有發(fā)生減值損失，因而也無需計提減值準(zhǔn)備。

作者：冷曉紅 單位：哈爾濱北極邨賓館