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一、問題的提出

在我國,注冊會計師審計收費標準由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定。這種價格制定的獨特背景使我國的審計收費與國際慣例有較大的區(qū)別。從具體情況來看,我國各地制定的審計收費標準存在較大的差異,且各地方政府制定的審計收費規(guī)范并沒有得到有效執(zhí)行,各會計師事務所在實際收費中對收費標準的運用很不統(tǒng)一,對審計收費規(guī)范的偏離也各有不同。此狀況表明,我國的審計收費體系處于較為混亂的狀態(tài)之中。

審計服務的惡性價格競爭會導致注冊會計師以減少審計程序來降低審計成本,從而引起審計質量的下降,導致審計市場的無序與混亂。就此而論,我國證券市場的審計收費偏低且無統(tǒng)一標準進一步加劇了事務所壓價競爭的狀況,其直接后果就是事務所依賴于客戶,在執(zhí)業(yè)過程中屈從于公司壓力,獨立性受到損害,造成一些審計違規(guī)現(xiàn)象?？梢韵胂?如果市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務,勢必造成審計行業(yè)的混亂,造成劣幣驅逐良幣的后果,從而使社會公眾對會計師的信任程度降低,最終損害整個行業(yè)的利益。

從上述內容可看出,審計收費是關乎于審計執(zhí)業(yè)體系良性發(fā)展的重要問題。在我國進行這種問題的探討,首先要對我國各地區(qū)的審計收費標準制定以及實施情況進行分析,探討各種收費制度的合理性以及運用情況。為此,本文從探究中國注冊會計師各地區(qū)的審計收費現(xiàn)狀入手,比較各地區(qū)審計收費政策的差異,并著重分析計件收費以及計時收費在運用過程中的利弊,為進一步完善我國注冊會計師審計收費標準體系提供借鑒。

二、審計收費體系現(xiàn)狀

我國會計師事務所執(zhí)行業(yè)務的收費基本呈現(xiàn)出兩種方式:一是依據被審計單位規(guī)模定價,即計件制;二是根據工時定價,即計時制。從我國審計執(zhí)業(yè)實務來看,雖然審計收費的計件制和計時制標準體系并存,但其適用性卻呈現(xiàn)出分化格局。具體來說,國際四大事務所采用作為國際慣例的計時收費體系,按照較高的標準收取審計費用;本土事務所大多采用計件收費的方式,按照客戶總資產規(guī)模的一定比率收費;加之各地區(qū)之間的收費標準不統(tǒng)一,本土所之間低價爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴重。

同時,我國各地區(qū)對計件制和計時制的使用也有很大區(qū)別。通過對比所統(tǒng)計到的22個省市地區(qū)的審計收費辦法及標準發(fā)現(xiàn),福建、江西、新疆3個省未規(guī)定具體的審計收費方式;海南、廣東、上海、天津4個省市規(guī)定該地區(qū)事務所審計收費可以采用計件收費或者計時收費兩種方式;貴州省規(guī)定可以采用計件收費方式,但這些省市均未確定具體的收費標準;江蘇、浙江兩省僅對計件收費標準有所規(guī)定,對計時收費標準未作具體規(guī)定;只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區(qū)對計件收費以及計時收費規(guī)定了具體標準。由此可見,在我國各地區(qū)的審計收費標準中,計件制較為普遍,計時制僅存在于部分地區(qū),我國現(xiàn)階段的審計收費實際上是以計件制為主、計時制為輔的標準體系。

三、計件制收費體系

(一)計件制收費體系的特征

計件制是一種依據業(yè)務規(guī)模,乘以合理的系數(shù)來確定業(yè)務收費的標準體系。這種收費標準的關鍵是要選取特定的業(yè)務規(guī)模替代變量且確定合理的收費率,因此,其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性,而且要確保收費率能夠合理地反映工作時間、耗費的成本、承擔的風險等。

在我國各地的審計收費標準以及會計師實際審計收費中,計件制的依據有資產總額、注冊資本及營業(yè)收入等因素,其中使用最為普遍的是資產總額。這是因為:相對于注冊資本來說,資產總額以及營業(yè)收入能更確切地反映審計的工作量,也表現(xiàn)為資產總額或營業(yè)收入可決定需要實質性測驗的樣本量的大小;然而,在客觀性方面,營業(yè)收入數(shù)額的可變通性使其波動性較大,有著不夠穩(wěn)定的一面,因此大多數(shù)會計師事務所將資產總額作為審計收費的計算依據。

在收費率方面,我國大部分地區(qū)采用的是超額累進制,對資產規(guī)模的不同區(qū)段采用不同的收費率。這種方式的合理之處是能夠反映審計規(guī)模擴大帶來的審計成本降低效應。

(二)計件制收費體系的不足

盡管計件制具有客觀依據鮮明、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應等優(yōu)點,但是在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存有不足之處。

首先,計件制收費只是對資產規(guī)模等簡單的量化。即,在計件制下,對審計成本的考量主要是根據被審計單位的資產規(guī)模,并未考慮到審計復雜程度對工作量的影響。

其次,計件制收費未能對審計人員所承擔的風險進行量化。應當說,審計人員承擔的風險從兩個方面對審計收費有所影響:一是審計風險的增加直接帶來重要性水平上升,從而使審計人員必須執(zhí)行更多的審計程序;二是會計師應對增加的審計風險要求更多的補償,以建立“深口袋”來彌補或有的應訴風險。而這樣的內容,并沒有在計件制收費標準中得到體現(xiàn)。

最后,計件收費不能合理反映會計師事務所所需的正常利潤。會計師事務所收費應當體現(xiàn)出審計質量、事務所的聲譽差異,使審計質量與審計收費相匹配,從而促進審計收費、審計質量與事務所聲譽成正比的合理市場秩序的形成。但是,類似這樣的因素,也沒有體現(xiàn)在計件制收費標準中。

四、計時制收費體系

(一)計時制收費的特征

計時收費由單位小時收費和工作時間兩個要素組成,單位小時收費須反映審計人員的層級、專業(yè)知識以及工作經驗,工作時間由工作過程中計量所得。因此,計時收費制度便涉及到兩個問題,即如何對人的內在能力定價以及如何科學考核必要的工作時間,這不僅增加了計時收費操作的難度,也賦予了計時制收費一定的主觀性。在實際審計收費中,部分地區(qū)對不同層級人員規(guī)定了不同的單位小時收費區(qū)間,會計師事務所在此區(qū)間內確定本所不同層級人員的單位小時收費率;相對而言,工作時間則一般以審計人員自己記錄、項目經理批準、客戶核查的方式表現(xiàn)。

(二)計時制收費的實施難度

計時制的性質決定了其在實施過程中存在很大的難度。

首先,計時收費標準很難確定。收費標準的確定要考慮審計小組成員專業(yè)知識層次和技能、水平、經驗,以及提供專業(yè)服務所需承擔的責任等因素。但是如何確定審計人員的專業(yè)級別,又如何體現(xiàn)出不同級別的審計人員有差異的專業(yè)水準,以致于使標準客觀、合理是很困難的。

其次,審計業(yè)務工作總量很難預計。在承接業(yè)務時,事務所要根據工作總量確定派出人數(shù)、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計項目最終面臨預算超支的窘境,也要考慮被審計單位的經濟承受能力,以合理預計能為客戶提供的專業(yè)服務的價值。被審計單位的資產規(guī)模、納入合并報表的子公司數(shù)量、財務報表復雜程度等因素都會影響審計時間,而這些綜合因素在作出派出人員的人數(shù)以及等級的決策時是很難確定的。

再次,計時制下審計業(yè)務的實際工作時間很難確定。客戶以及審計小組內部對審計時間的監(jiān)督是計時準確性的合理保障,但實際審計業(yè)務中,由于審計小組工作的獨立性,客戶很難做到對審計工作時間的全面監(jiān)督;而審計程序執(zhí)行的復雜性,使項目經理不能夠對審計成員工作時間做到精確的記錄。最后,與風險相適應的超額審計收費很難確定。即,如何在計時標準中考慮合理的審計差價,體現(xiàn)服務的復雜性,中介機構的資質等級、社會信譽等也存在一定的難度。

(三)計時制收費的不足之處

計時制本質帶有的主觀性特征,給計時制收費留下了“先天不足”的缺陷,表現(xiàn)為計時制收費在一定程度上為低價攬客提供了便利。具體來說,與計件制收費不同,計時制收費并不存在客觀基礎,只要改變派出人員的等級及其工作小時數(shù)便可以任意制定審計收費額。這樣,就給按被審計單位應允的審計收費數(shù)額定人、定時,而不顧及審計質量的情況提供了條件。這既是低價攬客的惡果之一,也進一步為低價攬客提供了理由。會計師事務所之所以能通過降低審計收費來招攬客戶,是由于其能通過減少審計時間或者降低人員等級來降低審計成本,這自然導致了審計質量的下降。

五、計件制和計時制的綜合比較

兩種收費標準體系既相互聯(lián)系,又互相區(qū)別。具體來說,使用計時收費體系的會計師事務所對審計收費的估計依據于審計工作量對審計工時以及審計人員級別的需求,這與審計規(guī)模及審計復雜度密切相關,而后兩點恰恰是計件收費的立足之處。

由于我國市場經濟還不夠完善,沒能形成比較成熟的審計雙方的博弈市場,從而計時制這種相對高級的審計收費方式,由于其實施難度及不足,在我國審計行業(yè)還比較混亂的情況下,顯得有些“水土不服”。計件制由于其具有客觀依據、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應等優(yōu)點,在現(xiàn)階段還處于主導地位。當然,對于計件制在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存在的不足之處,可以在實踐中運用計時制作為適當?shù)难a充,以完善我國現(xiàn)階段的審計收費方式。此后,隨著我國市場經濟的不斷完善,審計行業(yè)國際化水平的不斷提高,有序競爭的市場秩序逐漸形成,本土會計師事務所規(guī)模的不斷擴張,審計收費的合理形成必然會促進審計質量和審計效率的不斷提升,到那時也許計時收費會成為主要的審計收費標準。就此而論,雖然應用計時制收費標準可能是各方面條件成熟后的必然趨勢,但是我國現(xiàn)階段最好還是采用以計件制為主的審計收費標準體系。

六、關于改進我國審計收費方法的建議

(一)應逐步建立全國統(tǒng)一的審計收費標準體系,并考慮地區(qū)差異

面對我國各地區(qū)審計收費政策參差不齊的現(xiàn)狀,應當認真考慮制定全國統(tǒng)一的審計收費標準體系;鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經濟發(fā)展政策的差異、各地區(qū)之間經濟發(fā)展水平不一致的實際情況,審計收費標準應體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價。因此,統(tǒng)一的審計收費標準可以考慮規(guī)定審計收費的上下限,在全國范圍內由各地注冊會計師參照執(zhí)行。

(二)建立統(tǒng)一體系,明確以計件制為主,充分考慮各種變化因素的新思路

在現(xiàn)階段,我國還是應該堅持以計件制為主、充分考慮各種因素的收費標準體系。在我國審計收費的多年實踐中,絕大多數(shù)審計業(yè)務都是按照資產總額或營業(yè)收入的不同比率收費,具有一定的穩(wěn)定性。因此,在考慮各種因素的同時,堅持計件制的主導地位,是我國業(yè)務實踐中的理性選擇。從理論上分析,堅持計件制為主也符合很多實證研究已經得出的結論,即公司規(guī)模是與審計收費高度正相關的主要因素。

(三)應以計時制為補充,使其成為對計件制完善的必要措施

計件制收費作為主要標準有時并不能完全反映審計風險和服務水準;而計時制也要充分考慮公司的規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險等與審計工作時間密切相關的因素,并由此預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,再結合不同級別人員的小時收費標準,最終確定審計收費。因此,計時制可以對計件收費以很好的補充。這樣,堅持計件制的主導地位,可以確保公司規(guī)模這一主要因素仍然作為審計收費基礎;以計時制作為補充,又可充分考慮審計業(yè)務的復雜程度和審計風險。這樣做的目標就是通過二者的有機結合,體現(xiàn)出審計服務的穩(wěn)定化、差異化并且促進高質化。