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20世紀以來,管理會計的發展豐富了會計學科的內容,改變了人們的會計理念,標志著會計學科已經進入一個嶄新的發展時期。筆者在回顧中西方管理會計發展的基礎上,展望了管理會計的未來發展方向。

一、20世紀西方管理會計發展的回顧

自從會計學科產生“同源分流”之后,管理會計得到迅速的發展。20世紀管理會計的發展歷程大致可以分為4個階段。

1.追求效率的管理會計時代(20世紀初到50年代)。20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物—泰羅(F.W.Taylor)發表了著名的《科學管理原理》。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用,“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來。以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計,其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下,協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此,企業管理的全局、企業與外部的關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”,它強調的是把事情做好。

2.追求效益的管理會計時代(20世紀50年代至80年代)。從20世紀50年代開始,西方國家進入了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢,戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動,其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺,并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷,不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求,它為現代管理科學所取代,也就成為歷史的必然?，F代管理科學的形成和發展,對管理會計的發展,在理論上起著奠基和指導的作用,在方法上賦予現代化的管理方法和技術,使其面貌煥然一新。

3.管理會計反思時代(20世紀80年代)。進入80年代,由于“信息經濟學”和“理論”的引進,管理會計又有新的發展。但是,面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域,管理會計又顯得有些過時落伍?！肮芾頃嬤^時了”、“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。

4.管理會計主題轉變的過渡時期(20世紀90年代)。進入90年代,變化是當今世界經濟環境的主要特征?；诃h境的變化,管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者,保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息,并據此作出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息,管理人員使用信息的舊框框,而由每一個員工直接提供與使用各種信息。

二、我國管理會計發展的回顧

人們普遍認為,我國直到20世紀70年代末才開始引進西方管理會計。其實不然,建國初期我們便有西方管理會計的“責任會計”,只是當時不稱為“管理會計”。

1.在計劃經濟體制下,與國有企業制度相適應的管理會計及其中國特色。在計劃經濟體制下,國家是一個巨型企業,國有企業只是這個巨型企業的一個生產車間。國有企業的生產計劃由國家統一確定下達。從管理會計的角度看,國有企業充其量是一個“成本中心”,最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標,成本計劃及其完成情況便成為國家考核國有企業完成生產任務的重要手段。成本及其考核是計劃經濟時代唯一可作為的事情。此外,在計劃經濟體制下,企業的產品由國家統一定價。國家以企業的成本為基礎確定產品價格即“產品價格=產品成本×(1+成本利潤率)”,這也就使國家必須重視企業成本管理制度建設,通過企業成本管理制度確定企業成本項目和成本開支范圍。否則,企業成本失控,將導致產品價格失控。國家自然重視以成本為核心的內部責任會計,以期最大限度地降低成本,提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內部責任會計的重視體現在國家頒布的各種成本管理制度上。

2.改革開放之后的我國管理會計。1978年之后,我國進入了改革開放時期。在20多年的企業改革過程中,從利潤留成、盈虧包干,到實行企業承包經營責任制,以至進行企業股份制改造和現代企業制度試點,整個改革思路都是沿著對企業放權讓利這個中心進行的。其實質是以權利換效率。圍繞放權讓利展開的企業改革,為被舊體制桎梏已久的生產力釋放和經營者積極性、能動性的發揮提供了契機,也取得了一定的成效。同時,政府在一定程度上對市場功能進行了培育,市場機制開始產生作用。一批能夠適應市場變化并有一定活力的國有企業涌現出來,并把目光轉向市場和企業內部,向管理要效益,在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時,將廠內經濟核算制納入經濟責任制,形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。

3.我國管理會計理論研究的“窘困”現象。從70年代末期開始,適應改革開放的形勢,我國會計學術界以極大的熱情,對西方管理會計進行了大量的引進、消化和吸收工作,出版了大量的管理會計教材。與此同時,借助于國際交流和信息傳遞的便利條件,會計學術界始終沒有擺脫引進西方管理會計理論的慣性。幾乎西方管理會計一出現新理論或方法,馬上會同步引進到我國。這本身應該是一件好事,但追蹤學科發展留在“倡導”的層面上,沒有落實到實踐中來,盡管中國會計學會很重視這個問題,但是,由于沒有解決學術評價機制問題,終究難以真正解決這個問題。

三、管理會計的展望與啟示

從總體上說,20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值而展開。它只能揭示企業實現價值增值的結果,難以揭示價值增值的原因以及價值增值能持續多久。在企業的發展過程中,比利潤更重要的是市場份額,比市場份額更具有根本意義的是競爭優勢,比競爭優勢更具有深遠影響的是企業發展的核心能力。企業只有具備核心能力才能持續獲得價值增值。因此,21世紀管理會計的主題應該從企業價值增值轉移到核心能力的培植,“以人為本”,圍繞企業核心能力的培植構建其基本的框架。這也就是未來管理會計研究的方向。管理會計具有企業化和行為化特征。我們不能離開企業組織及其管理活動研究管理會計問題。我國管理會計研究應立足于我國企業實踐,超越“就會計論會計”的局限,應用多種理論和多種研究方法,研究和解決企業實踐需要解決的問題,總結企業管理會計實踐經驗。圍繞核心能力的培植,“立足中國企業實踐,追蹤和借鑒國際經驗”,以實踐為基礎的研究將成為我國管理會計研究的重要領域和發展方向。