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摘要：本文以淄博東大化工為例，綜合分析我國化工醫藥產業環境會計信息披露的總體現狀，發現了諸如“環境會計不規范”、“披露信息不完整”、“主動披露意愿低”等問題，并有針對性地提出“完善相關法律法規”、“強化環保意識”、“加強環境會計信息披露審計監管”等改進建議，為環保部門實施專項督導和化工醫藥類企業改進自身環境會計信息披露，提供理論參考和方法指導。

關鍵詞：環境會計；信息披露；化工醫藥產業

一、引言

眾所周知，“經濟高速發展”與“環境治理保護”二者的關系并非二律背反式的矛盾沖突，只不過發展中國家和欠發達地區以往在推進經濟快速發展的同時，對環境資源往往采取掠奪式的發掘利用，不可避免地嚴重影響到了人們賴以生存的自然家園，最終又反向制約經濟的持續發展。而北京日益加重的沙塵暴和2017年新年前華北地區持續半月之久的霧霾，再一次為我們敲響警鐘：環境保護與治理已迫在眉睫，“重發展輕環境”、“先發展后治理”的認識謬誤和有害實踐，必須盡早予以摒棄和修正，否則將給人類自身帶來災難性的后果。既然環境保護已經成為我們生存與發展中不得不面對和重視的課題，那么就必須善于在環境、經濟、社會的發展中尋求平衡點，變“環境換取增長”為“環境優化增長”，強化可持續發展的理念，堅定不移地走資源節約型和環境友好型的發展之路。本文結合環境會計理論研究，選取淄博東大化工為案例分析對象，發現化工醫藥產業在環境會計信息披露方面普遍存在的主要問題，有的放矢地提出解決辦法和對策，力求從方法論上幫助化工醫藥類企業全面完整地做好環境會計信息披露。

二、化工醫藥產業環境會計信息披露現狀及必要性分析

（一）化工醫藥類企業環境會計信息披露現狀概述

環境會計又被稱作“綠色會計”和“環境保護會計”，最早的環境會計理論研究始于20世紀70年代，是會計學、環境學和經濟學的綜合產物。環境會計作為應用性學科，可以反映和控制企業與環境相關的各類經濟活動，督促污染企業主動進行有效治理，并自覺對外進行披露。我國于1989年頒布施行第一部《中華人民共和國環境保護法》，2014年4月全國人大修訂通過最新的環保法并于2015年1月1日起施行。新環保法的頒布和實施適應當前的經濟發展需求，兼顧資源環境保護與經濟發展相協調的問題，為我國的生態保護提供了明確的政策規范和法律約束，也對企業進行環境會計信息披露提出了要求。近幾十年來，隨著我國工業化進程的不斷加快，環境污染問題也日益凸顯，而這些問題的始作俑者無疑是形形色色的高污染企業，其中化工醫藥類企業就占了很大的比例，這也是本文選取化工醫藥類企業作為研究對象的原因。化工是我國的支柱產業之一，醫藥作為化工的下游產業在區域GDP貢獻方面的作用也舉足輕重。以淄博市為例，該市2015年化工醫藥類企業的主營業務收入達到4965.2億元，是該地級市稅收和財政收入的主要來源。化工醫藥產業可以細分為很多類別，但都具有一個共同的特點就是高污染、強腐蝕和強毒性，從原材料采集、生產加工到儲存運輸甚至是污染物處理的每個環節，都存在對環境產生污染的可能性。各級政府對于這些高污染企業的環保治理必須立足于從源頭抓起，防微杜漸，未雨綢繆，對其與環境相關的財會信息進行嚴格督查監管，督促這些企業如實完整地對外披露環境會計信息、加大環保專項投入。

環境會計對外信息披露模式的多樣性決定了眾多化工醫藥類企業所選擇的披露方法也是千差萬別各不相同。本文采用抽樣調查的方法，從我國A股市場262家化工企業和188家醫藥企業中選取40家，對其環境會計信息披露模式進行抽樣統計分析，其中包括泰山石油、神馬股份、上海萊士、恒瑞醫藥等龍頭企業。通過抽樣分析研究發現，我國化工醫藥產業環境會計信息披露現狀呈現以下三個特點：一是規模以上化工醫藥企業均進行環境會計信息披露。迫于政府監管和社會輿論壓力，加之民眾環保意識的覺醒，近十余年來，包括化工醫藥產業在內的所有重工業污染企業披露環境會計信息的比例一直呈上升趨勢。至2009年，規模以上化工醫藥類企業已全部做到對外披露環境會計信息。二是披露方式上存在瑕疵。從表2可見，在披露方式方面，“董事會報告”和“財務報表附注”是絕大多數化工醫藥類企業在對外披露環境會計信息時的首選，直接在財務報表中披露的則很少。表明大多數企業并未單獨設立環境會計信息科目，更談不上單獨核算，只是將其融匯貫穿于其他相應會計科目的明細之中，科學性和直觀性不夠，企業對環境會計信息披露的重視程度也有待提高。三是披露內容尚不夠完整全面。企業環境會計信息披露內容多涉及已發生的環保投入（比如排污費和綠化費等），以及變廢為寶、節能降耗的額外收益，以體現自身環境治理的積極性和主動性。但對于能夠反映當下和未來潛在的可能危害自然環境的經濟活動的會計信息，往往被多數企業所忽略或繞過。

（二）化工醫藥類企業環境會計信息披露的必要性分析

（1）法律法規的客觀要求。《中華人民共和國環境保護法》明確了企業的環保責任，從立法高度督促企業樹立環保意識，在共享環境保護紅利的同時，對自身經濟活動所造成的環境污染也要承擔相應的法律責任。同時，企業環境會計體系應運而生，監管部門要求企業環境會計要如實反映企業在環保方面所產生的成本費用，真實記錄企業在節約能源、保護環境方面所衍生的經濟效益，并及時、完整地對外進行披露。

（2）有助于提升企業自身的形象和聲譽。無論所披露環境會計信息的內容是正面抑或負面，只要企業致力于完善環境會計體系機制，堅持真實對外披露環境污染所產生的相應成本，以及環境保護所衍生的相應收益，自然會在信息使用者和廣大民眾心目中樹立起有良知、負責任企業的形象，進而影響社會輿論提高自身的知名度和美譽度。

（3）有利于企業的永續發展。在新經濟和移動互聯迅猛發展的當下，只追求自身眼前利益最大化而不能承擔社會責任和環境責任的企業，是難以負重行遠、做大做強的。環境污染的日益加重已經喚醒了民眾的環保意識，對于環境問題的關注已超過以往任何歷史階段。在此背景下，企業只有重視環境會計披露，勇于承擔起環境保護的社會責任，才能贏得消費者的青睞，獲取并不斷擴大市場份額，獲得永續科學發展的不竭原動力。

三、淄博東大化工股份有限公司環境會計信息披露的案例分析

（一）公司簡介

淄博東大化工股份有限公司（以下簡稱東大化工）長期致力于離子交換樹脂的研發和生產，年產量3萬噸規模，為行業內國內重點骨干企業。目前已開發生產強酸、弱酸、強堿、弱堿和螯合、吸附樹脂等九大系列百余個產品，廣泛應用于石油、電力、冶金、化工、醫藥、制糖等行業領域，產品獲得中石化、國家電力等系統的入網許可證，暢銷全國并出口歐美日和東南亞地區。從東大化工的產品結構不難看出，該企業為典型的化工企業，且在離子交換樹脂生產的兩個主要工序（聚苯乙烯磺化和轉型）中會產生大量含酸廢水廢氣，另外1臺75t/h、2臺35t/h和1臺15t/h生產鍋爐會產生煙氣污染物排放。因此，按照環保法規定和政府環保部門要求，東大化工必須定期對外進行環境會計信息披露，科學處理好環境保護與生產經營的關系，立足防范杜絕亂排亂放，為緩解淄博乃至魯中地區的環境壓力貢獻力量。

（二）公司環保機構運作情況

東大化工專門設有環保處，由一名分管副總兼任處長，現有專職環保工作人員7名，其中環保專業本科畢業生4名。主要職責是起草制訂公司環保管理條例，組織、指導、協調公司涉及環境治理的各項事務，對口聯絡省及市區政府環保部門，監督公司各部門執行國家環保法律法規，配合其他部門組織員工進行環保培訓，負責公司環保設備的日常巡查維護，定期向公司財務部門提供環境會計一手資料和信息。值得一提的是，公司多年來還無償為淄博市張店區環保局“東部化工區環保監測站”提供半層樓的辦公場地，環保處與之相鄰辦公，變被動接受監管為主動參與環保治理，成為該市首家勇于在監管部門眼皮底下治理環境問題的化工污染企業。

（三）污染物處理情況

（1）廢水處理。自建了含有兩套污水處理設施的污水處理站，1號設施設計處理含酸以外工藝廢水和辦公生活廢水，處理規模260立方/d；2號設施專門處理含酸廢水，處理規模260立方/d。

（2）廢氣處理。1臺75t/h鍋爐采用兩電場靜電除塵器和布袋除塵器，外加半干法爐外脫硫和低氮燃燒法（SDA）進行除塵脫硫處理；2臺35t/h鍋爐采用三電場靜電除塵器和布袋除塵器，外加半干法爐外脫硫和低氮燃燒法（SDA）進行除塵脫硫處理；1臺15t/h鍋爐采用多管旋風除塵器除塵后送75t/h鍋爐合并脫硫。

（3）固體廢物儲存。東大化工共建有5個鋼筋水泥防滲漏全封閉固體危險廢物儲存場，總面積800㎡；另建有燃料棚、灰倉、脫硫渣倉、爐渣棚等一般固體廢物暫存場地若干；此外，內部還預設了總容量3000立方的3座三級防控應急事故水池。

（四）環保投入情況

如表3所示，東大化工近三年的排污費、水資源費、綠化費、環保罰款和環保設備購置費，這些明顯屬于環保投入的費用均未單獨列入環境會計科目，其他間接涉及環保的人工費、電費、維修費和資產減值更是合并列入了制造費用科目。反映出東大化工在逐步加大環保力度的同時，環境會計體系建設尚有待加強，對外披露方式也有待改進。

（五）年報摘要分析

東大化工的年度報告一般于次年3月初披露。本文只能摘錄分析其2015年年報涉及環境會計信息的部分（包括重要事項、財務報表等），綜合得出如下分析結果：

（1）列入議程，擺上位置，企業高層高度重視環保問題。隨著環境污染公眾事件的增多，政府環保部門對于污染企業的監管力度越來越大，公眾對環境質量的呼聲越來越高，東大化工作為典型的化工污染企業，面臨的社會輿論壓力可想而知。在此背景下，東大化工高層在年報中披露風險與價值時，特別將環境保護擺上關鍵位置，表現出應有的環保意識和決心。

（2）改善工藝，創新技術，最大程度降低環境污染。從東大化工2014年經營情況回顧中可以看出，公司著力于工藝改善和技術創新，力求通過研發綠色環保的新產品，達到節能減排、降低污染危害的美好愿景。

（3）調整戰略，把握機遇，以轉型升級提升環保成效。從東大化工企業發展戰略和未來趨勢描述中可以看出，公司已將戰略性化工新材料作為未來轉型升級的目標重點，在光學級聚合物材料用樹脂、改性環氧樹脂和丙烯酸樹脂等方面都將加大研發投資力度，決心以企業產品升級轉型推動解決廢氣、廢水和固體廢物的排放問題。

（4）直面問題，勇于擔當，確立綠色發展長遠目標。從東大化工年報中還可以看出，公司對于已經發生和潛在的環境風險都采取了勇于面對擔當的態度，不回避、不遮掩，讓信息使用者和潛在投資者都能一目了然，全面掌握企業所面臨的環境問題和環保壓力，有利于他們行使輿論監督權力和做出相關投資決策。對于公司未來發展規劃，東大化工立足“綠色化工”發展愿景，表現出較強的敬畏自然、尊重環境的環保意識。綜合上述，東大化工在環保治理方面還是有所成效，基本做到了機構組織有保障，環保投入有保證，污染物處理有措施，未來規劃有目標。在環境會計信息披露方面也作了積極探索，能夠將自身的環境問題和風險在年報中如實反映，并在未來發展趨勢展望中給予環境問題較多筆墨，制訂出了可行性較強的環保規劃和藍圖。應當引起公司決策層注意的是，年報“三大件”資產負債、現金流量和利潤中并未專門單列環境會計科目，相關環保費用開支都融合歸類到了其他子科目，有的甚至界限不清，使企業的環境會計信息披露顯得還不夠專業具體。

四、案例揭示問題及改進對策建議

（一）化工醫藥類企業環境會計信息披露主要問題分析

（1）環境會計信息對外披露意愿低、主動性差。從對東大化工環境會計信息披露的案例分析不難看出，信息披露的主體是化工醫藥類企業公司，而該類企業的特點往往是規模體量較大、污染物產生量和排放量很大，相較其他類別企業而言環保投入擠占壓縮利潤空間的幾率也更大。然而當下環境污染源來自各個方面，既有工業污染，也有生活污染和汽車尾氣排放，既來自化工醫藥企業，也來自其他類別企業。因此，化工醫藥類企業普遍認為單憑一己之力難以改變環境惡化的現狀和趨勢，出于保護未來經濟利益和規避環境風險的考慮，往往主動進行環境會計信息披露的意愿都不高，多為迫于法規和監管壓力之下的不得已而為之，這是導致環境會計信息披露質量較差的根本原因之一。另外，部分化工醫藥類企業面對環境問題存在僥幸心理，自以為應付好環保部門的例行檢查即可、不發生社會關注度高的環境污染事故就好，對待環保事務能應付就應付，能規避就規避，喜歡避繁就簡、能省則省，環境會計信息披露顯然沒有得到高層應有的重視，自然缺乏應有的專業規范性。

（2）披露內容不全面、不具體。環保法是國家層面的立法，雖對企業的環保責任進行了規范，但不可能具體到為某類企業的環境會計信息披露作出詳細要求；證監會雖然要求上市公司中的化工醫藥企業必須披露環境會計信息，但又很難提出類似會計準則般的規范細則；而我國環境會計理論研究和實務的相對滯后，也讓絕大多數化工醫藥類企業的財會人員缺乏必要的環境會計業務知識和技能，更遑論對外披露方法和技巧。以上原因綜合作用下，造成了企業在選擇采集環境會計信息時主觀隨意性很強，報喜不報憂，樂于體現自身的成就和對環境的正面建設作用，不愿真實反映自身生產經營活動對環境產生的危害，有的甚至玩弄數字游戲虛增環保投入費用，存在弄虛作假的問題。此外，所披露的環境會計信息關聯性不強，為了達到一定目的和效果，常常將非報告期內的環保投入挪移添加，而對于報告期內發生的環保罰沒則作隱形處理，籠統地歸入營業外支出等其他科目，甚至干脆不對外披露。總之，化工醫藥類企業環境會計信息披露不全面、不具體、不充分問題是普遍存在的。

（3）披露信息定量性不強、科目劃分凌亂、可用性差。調研中還發現，化工醫藥類企業在進行環境會計信息披露時，選擇文字描述型的不定量性信息多于數字直觀型的定量性信息。例如，將容易造成環境污染的生產活動，放在“重要事項”中連同領導批示一起作文字描述披露；在“董事會報告”和“財務報表附注”這兩處被最多化工醫藥類企業選擇用來披露環境會計信息的地方（見表2），對涉及環境事宜的解釋說明也多采用文字描述，鮮見具體數字比對。信息定量性不強、籠統模糊必然造成可用性差的后果，讓信息使用者難以作出縱向和橫向比較，影響判斷和決策效率。此外，即使有的企業作出了環境會計定量性信息披露，但在科目劃分上不夠規范科學，都沒有單獨形成報告和單列種類，而是將環境會計信息視作普通財會信息，歸于二級子科目下記錄了事。比如，廢水處理設備、綠化設備等都籠統歸類于固定資產，專門從事污染物處理工作員工的薪酬都歸于整個工資支出等，都未單列科目或者清晰界定，勢必影響環境會計信息披露的質量和效果。

（4）環境會計信息披露模式不科學、不標準。目前國外的環境會計信息披露都還沒有形成一套完整規范的固定模式，理論研究也處在逐步成熟的過程中，起步更晚的國內環境會計信息披露模式和方法就更不成型，理論界和實務界眾說紛紜、莫衷一是。企業作為披露主體選擇披露模式的自由度和隨意性很大，加之法律法規、監管部門和化工醫藥行業自律組織在這方面都沒有作硬性規定和要求，企業出于逐利避害的本能對環境問題多采取逃避態度，使得各個企業在年報中對于環境會計信息披露所選取的模式更加不統一、不標準，橫向比較無坐標，縱向比較無關聯，致使信息披露效果不佳。在披露形式方面，企業選擇的披露載體也是千差萬別，讓信息使用者一頭霧水，降低了信息使用的便捷度。此外，在披露內容、格式、科目設置、在年報中位置等也沒有一定之規，常常出現內容重疊、格式雜亂、表達模糊等問題，使整個化工醫藥產業的環境會計信息披露顯得缺乏應有的科學性和權威性。

（二）改進對策和建議

（1）政府層面。改進完善環境會計信息披露，首先需要政府強力推動。政府部門負責相關政策法規的制定和執法監督，因而也是改善化工醫藥類企業環境會計信息披露的最有力的引導者和監督者。第一，完善相關法律法規。一方面，要制定相關法律法規及其實施細則，明確規范化工醫藥類企業環境會計信息披露的模式、方式和方法，讓化工醫藥類企業有法可依、有章可循；另一方面，要強化法律法規的執法檢查和實施督導，對于在環境會計信息披露方面不守規矩的企業，要依法整治查處，加大它們的違法違規成本，維護增加法律法規的權威性和威懾力。第二，定期出臺指導文件和規范指南。對于法律難以窮盡的地方，要隨著形勢的變化及時出臺政府文件和規范指南進行引導約束。在文件和指南的起草醞釀階段，要充分發揮化工醫藥行業協會的作用，利用他們了解行業現狀、熟悉工藝技術、摸透企業心理的優勢，更多地征求他們對文件、指南的意見建議，邀請他們參與到起草和討論工作中來，確保指導文件和規范指南更具針對性和可操作性。第三，完善細化會計準則。環境會計畢竟是會計的一個細分門類和專項分支，必須遵循會計準則的統一規則。因此，改進環境會計信息披露，首先要完善會計準則，盡快為環境會計及其信息披露制定統一規范的準則。具體到化工醫藥產業會計信息披露，則需要政府部門緊緊圍繞化工醫藥企業的行業特點，制定合理實用的專門環境會計信息披露準則。第四，營造良好的環保社會氛圍。環境保護與治理需要一個良好的社會輿論氛圍，政府有責任督促新聞機構加大環保宣傳力度，讓環保理念更加深入人心，反過來督促企業改進環境會計信息披露。在移動互聯迅猛發展的新形勢下，要注重網絡輿情動向的把控和引導，借助熱點公眾事件處理和突發事件應對，巧妙地將環保宣傳工作寓于其中，使社會各界都成為環保工作的志愿者、踐行者和監督人。

（2）企業層面。化工醫藥類企業既是大量污染物的制造源頭，也是環境會計信息披露的主體，在調整環境會計信息、控制應計項目和完善改進信息披露模式方法等方面，具有不可替代的根源性作用，必須順應潮流在政府的監管之下作出如下改變：第一，將環保理念寓于企業文化之中。環保理念是先進企業文化不可或缺的重要內容，對于環境污染較重的化工醫藥類企業而言，更應該在自身企業文化構建中積極植入環保元素，以此凝聚包括自己員工在內的社會人心。要善于利用例會和各類教育培訓等平臺和機會，把環保理念作為永恒主題進行宣講灌輸。要把環保作為各類獎勵和職位晉級的硬性條件，讓環保與每位員工的切身利益掛鉤，確保企業文化和環保體系的正向融合、同步發展。第二，建立完善環境會計信息披露審計制度。強化內部審計，在財務預決算審計、公司領導離任審計等各類審計中，設立環境會計信息披露專項，真正給危害環境的經濟行為戴上緊箍咒；成立環境會計部門，可以內設于財務部門，也可以單列于董事會下，從組織機構方面保證環境會計信息披露的改進實施；借助第三方審計，要求會計師事務所在審計報告時，必須要有對環境會計信息披露的評價內容。第三，強化專業培訓。財務人員的專業素質和職業道德修養，也是決定環境會計信息披露質量高低的重要因素。要強化現有財會人員的教育培訓，完善其知識結構，確保他們知曉掌握環境會計和信息披露方面的新理論和新法規。要加大人才引進力度，真正把精通環境會計理論和富有實務經驗的專門人才吸引到企業中來，以適應經濟發展和環境保護新形勢的要求和需要。

參考文獻：

［1］張景：《環境會計理論及未來走向》，《現代審計與會計》2011年第3期。

［2］易小金：《上市公司環境會計信息披露質量影響因素實證研究》，復旦大學2012年碩士學位論文。

作者：周海娟 單位：重慶化工職業學院