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社會中相當(dāng)程度存在會計職業(yè)道德失范。本文從“有限理性”角度分析了會計職業(yè)道德失范的原因，用博弈論的方法，分析了會計人員與單位負(fù)責(zé)人之間的舞弊行為，并針對性地提出建立會計人員信用體系，健全會計職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)、建立激勵機制、加大違法成本等對策，約束會計人員的行為。

一、目前會計職業(yè)道德失范的現(xiàn)狀

會計職業(yè)道德是指會計從業(yè)、執(zhí)業(yè)人員在工作過程中所應(yīng)遵循的與其職業(yè)活動相適應(yīng)的行為規(guī)范。道德失范，是指社會生活中基本道德規(guī)范的缺失與不健全所導(dǎo)致的社會道德調(diào)節(jié)作用的弱化以及失靈，并由此產(chǎn)生整個社會行為層面的混亂無序。所謂會計職業(yè)道德失范,是指會計職業(yè)道德規(guī)范的缺乏或者喪失，它包括兩層涵義：一是會計職業(yè)人員失去道德觀念；二是會計職業(yè)行為失去道德規(guī)范（晏玉珍，2006）。目前，經(jīng)濟領(lǐng)域中會計造假現(xiàn)象，很大一部分是由于會計人員職業(yè)道德失范造成的，這嚴(yán)重干擾了正常的社會經(jīng)濟秩序，損害了國家和社會公眾利益。據(jù)財政部重點課題組調(diào)查顯示：（1）從會計人員主觀上看：當(dāng)會計人員在工作中同單位負(fù)責(zé)人的意見發(fā)生分歧時，僅有16.8%的會計人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做到堅持原則，而83.13%的會計人員認(rèn)為應(yīng)按單位負(fù)責(zé)人意見掩蓋問題，應(yīng)付有關(guān)部門的監(jiān)督檢查。（2）從客觀上對會計信息失真現(xiàn)象進行分析看，會計人員主動出謀劃策的占11.2%，配合單位負(fù)責(zé)人作假的占26.8%，被迫操作的占44.7%，因業(yè)務(wù)水平低而出錯的占17.3%。以上數(shù)據(jù)表明，會計職業(yè)道德失范是一個在利益驅(qū)動之下，有著普遍性的復(fù)雜的社會問題。

二、會計人員職業(yè)道德失范的原因分析

亞當(dāng)•斯密等經(jīng)濟學(xué)家提出了“理性經(jīng)濟人”的假設(shè)，但是人是有限理性的和有機會主義傾向的。如在企業(yè)內(nèi)部，單位負(fù)責(zé)人直接管理會計人員，會計人員直接對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，單位負(fù)責(zé)人與會計部門之間形成委托一關(guān)系，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會計人員與單位負(fù)責(zé)人之間也可能有著不同經(jīng)濟利益，加之二者之間也存在著信息不對稱的情況。這就可能造成會計人員為了自身的利益（如貪污），編報虛假的財務(wù)報告，隱瞞真實情況，從而逃避懲罰。單位負(fù)責(zé)人也為了粉飾經(jīng)營成果（達(dá)到自己的某些政治目的或經(jīng)濟目的）而要求會計人員提供虛假的會計信息，若會計人員堅持職業(yè)道德拒絕做假賬，那么會計人員的獎勵、晉升、甚至職位都會受到威脅；如果順從會計人員將會面臨被會計或?qū)徲嫷认嚓P(guān)部門的處罰。據(jù)此，根據(jù)“囚徒困境”的博弈說明，可以構(gòu)建一個單位會計人員和單位負(fù)責(zé)人者之間的“囚徒困境”。

會計人員單位負(fù)責(zé)人

遵循職

業(yè)道德

違背職業(yè)道德

支持

A，B

A+D—E，B+F—G

不支持

A—C，B

A+H—I，B—J

假設(shè)會計人員有兩種選擇：遵循職業(yè)道德如實做賬，違背職業(yè)道德弄虛作假。單位負(fù)責(zé)人也有兩種選擇：支持會計人員的行為和不支持會計人員的行為。其模型可以假設(shè)為：

注：圖中每一個方格中的第一個數(shù)字表示會計人員的得益；第二個數(shù)字表示單位負(fù)責(zé)人的得益。

當(dāng)會計人員遵循職業(yè)道德時，而單位負(fù)責(zé)人也贊同會計人員的行為時，會計人員會獲得（A），包括相應(yīng)的工資、獎勵和同行之間的高的評價，良好的信用評價。單位負(fù)責(zé)人也會獲得相應(yīng)的（B）工資、獎勵，單位會有良好的誠信形象。

當(dāng)單位負(fù)責(zé)人因為要粉飾業(yè)績或因其他的原因授意會計人員違背職業(yè)道德造假時，而會計人員堅持原則時，會計人員可能會因負(fù)責(zé)人的不滿而喪失獎勵、晉升等機會，即會計人員因遵循職業(yè)道德而遭受損失（C），這時會計人員的收益為A—C；單位負(fù)責(zé)人的收益如果和單位的業(yè)績掛鉤，而會計如實反映了單位的經(jīng)營情況，因此，負(fù)責(zé)人的收益還是B，只是心中對會計可能充滿了怨氣。

當(dāng)會計人員違背職業(yè)道德時，而單位負(fù)責(zé)人也贊同會計人員的行為時，即負(fù)責(zé)人授意會計人員這樣做。會計人員會獲得額外的獎勵（D），可能會得到負(fù)責(zé)人的信任，得到晉升等機會。但因此會計人員會面臨被處罰的可能（E），這時會計人員的凈收益為A+D—E。單位負(fù)責(zé)人也可能因單位業(yè)績狀況“好”，而得到額外的政治利益或經(jīng)濟利益F，但同樣會面臨被處罰的可能G，這時單位負(fù)責(zé)人的凈收益為B+F—G。

當(dāng)會計人員違背職業(yè)道德時，而單位負(fù)責(zé)人不贊同會計人員的行為時，即會計人員為個人的經(jīng)濟利益這樣做。會計人員會獲得額外的收益（H），但因此會計人員會面臨被監(jiān)管部門的處罰和被單位負(fù)責(zé)人發(fā)現(xiàn)的懲罰（I），這時會計人員的凈收益為A+H—I。由于會計人員的造假，單位利益可能受損，單位負(fù)責(zé)人也可能因單位業(yè)績狀況“不好”，而遭受損失J，這時單位負(fù)責(zé)人的凈收益為B—J。

具體分析：當(dāng)具體表現(xiàn)為：D—E﹥0，F(xiàn)—G﹥0，而且被追究的可能性很小時，從理性人的角度出發(fā)，如果這種結(jié)果出現(xiàn)，會計人員和單位負(fù)責(zé)人都會獲得額外的收益，從而會計人員的舞弊和單位負(fù)責(zé)人的支持舞弊行為會成為他們的選擇；相反，如果D—E﹤0，F(xiàn)—G﹤0，則單位負(fù)責(zé)人會放棄支持舞弊，而會計人員可能會選擇H—I﹥0的情況，如果H—I﹤0，則會計人員也會自動放棄舞弊。

現(xiàn)實中，往往是D—E﹥0，F(xiàn)—G﹥0的情況較多，即舞弊行為的預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舞弊行為的成本，結(jié)果是相當(dāng)多單位的會計人員選擇違背職業(yè)道德，如果不弄虛作假就會對自身造成威脅，另外對單位的相形也會有“影響”。因此，從博弈論的角度看，會計信息造假行為的發(fā)生是造假企業(yè)的理性選擇。

三、會計人員職業(yè)道德失范的解決辦法

1、抓職業(yè)道德教育，從源頭上培養(yǎng)會計人員的職業(yè)道德觀念

美國會計教育改革委員會在1990年9月發(fā)表的狀況公告第1號：《會計教育的目標(biāo)》中明確指出：“會計專業(yè)教育應(yīng)該為學(xué)生成為職業(yè)會計師做好準(zhǔn)備，而不是在進入職業(yè)界的時候成為職業(yè)會計師”。也就是說，應(yīng)該教會學(xué)生如何學(xué)習(xí)，并打好終生學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)。而“思想是行動的先導(dǎo)”，首先要從思想上做好準(zhǔn)備，要具備應(yīng)有的職業(yè)道德素質(zhì)。

2、建立會計人員誠信體系

可以在會計從業(yè)人員信息管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，增加會計人員誠信管理信息。目前各省財政廳會計行政主管部門通過會計從業(yè)人員信息管理系統(tǒng)對轄區(qū)內(nèi)的會計從業(yè)人員的資格考核、證件發(fā)放、繼續(xù)教育、資格年檢、人員調(diào)動、信息變更等信息進行有效的監(jiān)管。可以在此系統(tǒng)的基礎(chǔ)上增加會計人員的誠信信息，使系統(tǒng)更加完善，使財政廳會計行政主管部門對轄區(qū)內(nèi)的會計從業(yè)人員進行更加有效的監(jiān)管。誠信記錄內(nèi)容可由有關(guān)的財務(wù)管理部門或?qū)徲嫴块T，在發(fā)現(xiàn)會計人員有違反會計職業(yè)道德的現(xiàn)象時，及時向上級財政部門報告，上級財政部門對情況作進一步核實后，對其內(nèi)容進行公布。建立會計信用檔案，對于會計人員個人及單位財務(wù)信用狀況進行評價，并進行分級分類管理，評價結(jié)果將通過網(wǎng)站等媒體進行公布，并作為政府考核單位的重要參考依據(jù)。每位會計人員的誠信情況從此可以一目了然，用人單位在聘用或者人才交流時，可以依據(jù)這些信息來對應(yīng)聘者進行考查。

3、制定一套可操作的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則

建立一套由注冊會計師協(xié)會、會計學(xué)會等民間中介機構(gòu)制定、頒布與監(jiān)督的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，以實現(xiàn)會計行業(yè)自律。該準(zhǔn)則的基本內(nèi)容應(yīng)包括會計人員的基本權(quán)利和義務(wù)，會計人員應(yīng)履行的職責(zé)，會計人員應(yīng)具備的業(yè)務(wù)能力，處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時的一般原則、會計人員違規(guī)處罰的細(xì)則等。該準(zhǔn)則是所有會計人員在會計實踐都必須自覺遵守的，作為會計人員應(yīng)通過該準(zhǔn)則知道自己什么該做、怎樣做，什么不該做、如果做了會得到什么樣的懲罰。要使會計人員從心理上感到威懾，職業(yè)道德準(zhǔn)則是不可違背的。

4、加大處罰成本

從上述的分析中可以看出，無論從會計人員個人角度還是從單位角度，當(dāng)處罰機會成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于因造假而得到的利得時，造假者一定會自動放棄，自覺地按照規(guī)范要求進行處理。

加大對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理力度，以此約束會計人員的行為。首先對會計者個人或單位而言，實施違法行為期望所得到的非法所得應(yīng)低于所耗費的成本，即D—E﹤0，F(xiàn)—G﹤0，H—I﹤0，只有這樣，其行為被視為無“效益”而放棄。因而，這種舞弊行為的邊際成本主要取決于違法行為的非法獲得額和被追究率。如果會計舞弊行為被揭穿、被查處追究的可能性很大，而且查處后對受害方的賠償比其造假獲得的收益要大得多時，會計人員和單位負(fù)責(zé)人就會考慮是否去冒險。因此，從法律制定方面看，就要使處罰成本的設(shè)定應(yīng)能有效地遏止舞弊行為的發(fā)生，足以補償受害者的損失，體現(xiàn)社會的公正制裁。

5、實行獎勵激勵制度

美國的心理學(xué)家弗雷德里克•赫茨伯格（FrederickHerzberg）于1959年提出的雙因素理論，即是一種激勵模式理論。他的研究表明人們對工作感到滿意的因素都是工作的性質(zhì)和內(nèi)容方面的，不滿意的因素都是工作環(huán)境或者工作關(guān)系方面的。赫茨伯格把前者稱作激勵因素，后者稱作保健因素。從兩類因素可以看到，激勵因素是以工作為中心的，即以對工作本身是否滿意，工作中個人是否有成就感，是否得到重用和提升為中心；而保健因素則與工作的外部環(huán)境有關(guān)，屬于保證工作完成的基本條件。研究中還發(fā)現(xiàn)，當(dāng)職工受到很大激勵時，他對外部環(huán)境的不利能產(chǎn)生很大的耐性；反之，就不能有這種耐性。

因此，在日常的財務(wù)工作中，必須采用對會計人員的監(jiān)督與激勵相結(jié)合的辦法，建立激勵機制，設(shè)計一定的獎懲措施，激發(fā)會計人員的動機，調(diào)動會計人員的積極性，借以控制和引導(dǎo)會計人員，促使其努力按照會計人員應(yīng)遵循的道德規(guī)范去行為。具體做法：對會計人員職業(yè)道德情況進行定期、不定期的檢查、考評、獎罰。并與其崗位資格、專業(yè)職務(wù)、提職、晉升等結(jié)合起來。同時，建立一套健全有效的管理與監(jiān)督機制，引導(dǎo)會計人員從“利己”出發(fā)，“自覺”努力，從而有意無意地達(dá)到“利他”的效果，以防范逆向選擇與道德風(fēng)險的發(fā)生。并且引入競爭機制，建立責(zé)任制和優(yōu)勝劣態(tài)機制，增加單位管理機構(gòu)和會計人員對其行為效率關(guān)注的動力和壓力。