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一、建立綠色會計的必要性

（一）國家實施可持續發展戰略的內在要求當前，世界能源日漸緊張、環境污染加劇，綠色會計無論在宏觀方面還是微觀方面對經濟活動都具有計量、反映和控制職能。它通過核算企業的社會資源成本，能較準確地反映國民生產總值和企業生產成本，促進企業挖掘內部潛力，保護社會資源環境。這樣一種可持續性的策略，不僅是未來可持續發展的內在要求，也是我國會計準則和會計法發展的必然趨勢。

（二）企業健康發展的必由之路對于企業來說，實施節約資源，追求利益最大化是其不變的目標。從長遠利益看，只有增大環保投入，重視綠色會計，才能始終保持有利的競爭優勢，因此我國企業急需主動履行社會責任，從事有效率、效果的環境保護活動，在企業內部構建綠色會計體系，使環境成本最小化、利潤最大化。同時，在實施綠色會計從理論核算到信息披露整個過程，這一舉措更有利于增強會計工作人員的環保意識及其相關人員的環境素質，從而更好地建立健全適應本企業的環境管理系統，更好地服務于社會經濟的健康運行。

二、企業綠色會計的核算方法

（一）保護費用法保護費用法是指以消除和減少環境污染的有害影響所愿意承擔的費用來衡量環境污染的損失，例如出現了水土流失，就要采取植樹造林、種草或其他方式來保護地面水土，這些處理所需的支出就可以看作是對環境的保護費用。［2］它反映了對環境污染和破壞所付出的代價，在綠色會計核算中都計入到綠色成本。以鋼鐵行業為例，來自中鋼協的最新數據顯示，2013年1月至9月統計的86家大中型鋼企累計利潤達到112.76億元，同比扭虧為盈，而這已是近幾個月內較為樂觀的數據。此前，今年1月至6月86家統計內重點鋼企合計盈利為22.67億元，平均銷售利潤僅為0.13%，虧損達到了40.7%。以上市鋼企寶鋼股份（600019）為例，該公司在2012年度的《可持續發展報告》中稱，其環境保護成本構成包括費用化成本和資本化成本兩部分，分別為28.49億元和4.23億元，對應總計約32.7億元的環保成本，當年寶鋼股份產鋼量約為2400萬噸，歸屬于上市公司股東的凈利潤為103.87億元，也就是說環保成本幾乎相當于凈利潤的三分之一。據中華人民共和國環境保護部調查數據顯示，2012年，在老工業污染源污染治理的投資中，廢水、廢氣、固體廢物、噪聲及其他治理項目投資分別為140.3億元、257.7億元、24.7億元、1.2億元和76.5億元，分別占老工業污染源治理投資額的28.0%、51.5%、5.0%、0.2%和15.3%。與2011年相比，廢水、固體廢物、噪聲治理項目投資分別減少11.0%、21.3%和45.5%，廢氣及其他污染治理項目分別增加21.7%和84.8%。從圖1可以看出，自2005年以來，除了2010年投資保持在400億元以下，其他年份都保持在400-500億元之間，且投資總額呈逐年遞增的趨勢。在整個老工業污染源治理的投資中，廢氣的治理投資占據了投資總額的相當大一部分，從2012年的數字可以看出，廢氣的治理投資占據了投資總額的1/2；其次就是在廢水的治理和其他部分的治理投資最多。由此可以看出，在老工業的生產發展中，廢水、廢氣是主要的污染源。這些對廢水、廢氣、固體廢物等的治理投資在綠色會計核算中就可以計入綠色成本類科目，而這些為保護環境、消除環境污染所帶來的投資支出就是利用保護費用法來計量綠色成本。2005-2012年老工業源污染治理投資構成如圖1所示。

（二）工資差額法在其他條件相同時，勞動者工作場所環境的差異，如噪音的高低、是否接觸污染物等會影響勞動者對職業的選擇。為了吸引勞動者從事工作環境比較差的職業，企業就必須在工資、工時、休假等方面給予勞動者一定程度的補償。這種用工資水平的差異來衡量環境質量惡化造成經濟損失的方法就是工資差額法。［3］筆者選取了我國2003—2011年5個行業城鎮單位就業人員平均工資的數據，通過橫向和縱向的對比分析比較工資水平的差異所反映出的環境因素對綠色會計核算成本的影響。由表1可以看出，首先從時間上來看每個行業平均工資水平在逐年提高，呈上升趨勢，這也是國民經濟快速發展的結果；其次橫向來看，各個行業工資水平差別很大，最高的能達到52230元，而最低的只有19469元，工資水平相差32761元。其中采礦業及建筑業行業工資水平較高，而那些從事農林牧漁業、住宿和餐飲業及居民服務和其他服務業的人員，行業工資水平相對較低，尤其是農林牧漁業。比較各行業，不難發現，采礦業及建筑業的工作環境較惡劣，勞動強度大，為了吸引勞動者，企業支付給勞動者的工資較高。同時，相對于農業及餐飲等服務業而言，采礦業及建筑業對于環境的破壞也更加嚴重。尤其是采礦業，在獲取資源的同時，對環境的破壞甚至是不可修復的。從某種意義上來說，采礦業及建筑業與農業、餐飲業之間的工資差額就應納入會計核算中的綠色成本。

（三）問卷調查法根據那些享受了環境效益或者承擔了環境成本的個人或組織的具體情況設計相應的問卷，然后在他們當中進行調查，搜集有關的信息，并進行分析來確定環境效益和成本數量。但由于它本身是一種粗略的、不精確的方法，所以不能夠全面準確地反映出綠色會計核算所需的成本費用。（四）法院裁決法隨著人們環保意識的增強，一些企業對環境污染產生的糾紛往往需要通過法院裁決，法院的判決在一定程度上反映了人們遭受損害的總量估計。企業賠償數額可以作為社會成本的量度，但采用該方法在確定賠償數額時往往要結合具體情況分析，它要根據多方面因素綜合考慮確定。綜上，在企業綠色會計的四種核算方法中，保護費用法和工資差額法能夠通過計算得出具體的數字來反映綠色成本，都是一種定量的計量方法。但是兩者也有所不同，區別在于保護費用法的核算是通過成本、現金或者銀行存款科目計量的，而工資差額法是通過應付職工薪酬科目計量，一個是涉及到資產類科目，一個是涉及到負債類科目。問卷調查法和法院裁決法是一種比較定性的計量方法，由于綠色會計核算的對象是企業的環境效應，而環境是復雜多變的系統，受多種因素制約，所以有時候定性的計量方法也是不可缺少的。但是，跟保護費用法和工資差額法相比，這種定性的計量分析還缺乏一定的可靠性、準確性和嚴謹性。因此，企業在進行綠色會計的核算時可以定量計量為主、定性計量為輔，多種方法相輔相成，缺一不可。

三、企業建立綠色會計核算體系存在的問題

（一）核算的基本理論尚未成熟我國開始綠色會計的研究至今，雖然基礎理論研究取得了一定的效果，但理論與方法體系尚未取得實質性的進展。在某些方面一些專家學者們還存在一定的分歧，目前在企業中對綠色會計的研究核算方法、報告以及信息披露也還不夠規范、系統性不強、可操作性差。

（二）核算方法的應用缺少制度支撐，相應的綠色審計監督制度尚未建立在現行的新會計準則體系中缺少能夠指導企業綠色會計實務操作的應用指南，致使綠色會計核算的可操作性差，在實際情況中難以應用。起到監督作用的綠色審計制度在我國還尚未出現，這樣不利于政府、社會和投資者更好的監督企業綠色會計的實施情況，同時也不利于企業內部控制的實施和對綠色會計核算的監督。

（三）企業在綠色會計信息披露方面缺乏積極性我國雖然在環境保護方面頒布了一些法律法規，但是由于執法不嚴、懲罰措施不夠有力，加之政府對于環境信息的披露管理的法律約束力和控制力比較弱，像環保局、證監會等都沒有提出對上市公司在年度報告中必須披露環境信息，采礦、石化等環境敏感行業也沒有主動披露相關環境信息，企業在環境會計信息披露方面積極性還不夠高，動力不足。

（四）企業對綠色會計重視不夠，缺乏相關的專業人才目前我國企業對綠色會計的重視程度明顯不夠，加之缺乏環境會計行為規范標準及強制性的準則規范，大多數企業不會主動披露環境會計信息，或者即使披露了一些，也無相關標準去衡量其信息質量，不能取信于社會公眾，影響披露效果。同時企業中懂得綠色會計的人才并不多，這在一定程度上也制約著綠色會計在我國企業中應用和發展。

四、構建企業綠色會計核算體系的建議

（一）加強綠色會計理論與方法研究，注重學科的交叉研究目前我國正處于經濟轉軌時期，應重視發展綠色會計新學科，對綠色會計理論、自然資源成本、環境影響成本等系列問題進行深入研究探討，厘清環境會計要素內涵，確定合理計量屬性，注重學科的交叉研究。在我國經財政部批準，會計學會成立了“環境會計專業委員會”，該委員會的目的是促進中國環境會計理論與實務的研究。這是繼中國會計學會“中國特色會計理論方法體系”等6個專業委員會之后成立的又一個專業委員會，對提高中國環境會計理論水平、消除實務操作上的盲點有積極的推動作用。在這樣的大背景下，企業中的會計人員及其相關人員也應該加強學習綠色會計理論和方法，以便更好地應用到實際操作中，促使企業綠色會計核算體系更加健全。

（二）完善企業綠色會計制度，建立環境會計審計制度為保障綠色會計在我國企業中更好的發揮作用，完善綠色會計制度、修改會計法和會計準則的同時應注意加大環境保護實施的強度和力度。在企業中尤其是財務部門，也要建立健全綠色會計的制度，在制度上給企業實行綠色會計核算提供一定的保障。另外還要建立相應的環境會計審計制度，對影響環境會計的一系列因素進行跟蹤審計，加強綠色會計的社會和政府監督，從外部和內部同時對企業財務綠色核算進行監督，從而有利于企業更加健康持續發展。

（三）建立綠色信息披露的獎勵機制，提高企業的積極性在實施綠色會計的過程中，政府除了發揮一定的指導作用和強制企業披露環境信息，同時也應該建立一些綜合的配套措施，加強環保宣傳和教育工作，為綠色會計體系的建立提供良好的環境保障；而且相關政府部門應積極為企業進行綠色生產所需環保裝置的購進問題掃除障礙，以實際行動鼓勵企業建立綠色會計體系。政府應建立相關的綠色信息披露獎勵機制，根據企業披露環境信息的質量實行相應的獎勵，或者對積極披露環境信息的企業實行稅收優惠、政府補助等優惠政策，以提高企業的積極性。企業內部也應建立相應的獎勵機制，對企業員工保護環境和節約資源實行獎勵，以促進企業減少環境成本、提高環境效應，從而自愿披露自身環境信息。

（四）提高企業領導者、會計人員及其他相關人員的環境會計素質首先，由政府組織帶頭，在政府內部、社會宣傳、企業之間可以舉辦各種形式的綠色會計培訓，加強工作人員對綠色會計的理論和實踐學習，增強他們的環保意識，引起他們對綠色會計的重視，使他們具有較強的社會責任感，并能夠充分認識環境效益與經濟效益之間的密切聯系，建立健全適應本企業的環境管理系統。其次，提高企業領導者、會計人員及其他相關人員的環境會計素質，更新其傳統的知識結構，以便企業更好地開展和實施綠色會計，提高企業綠色會計信息披露質量，同時能夠保證國家制定的有關環境政策能夠被企業具體順利地應用到綠色會計的實施過程中，以便于更好地管理綠色會計工作。

作者：賈本麗孟楓平單位：安徽農業大學經濟管理學院