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摘要：

BOT模式下，垃圾處理企業會計核算存在諸多難點問題。由于《企業會計準則解釋第2號》(以下簡稱為解釋2號)中某些規定較為簡單，界限比較模糊，很多方面無明確規定或無操作細則，導致企業對解釋2號規定的理解不同，就會帶來不同的會計處理，使得會計核算規范較為困難。文章在分析會計核算難點問題的同時，針對規則不嚴謹方面，提出出臺BOT項目會計核算實施細則，規范會計核算方式的對策。

關鍵詞：

BOT模式；垃圾處理企業；會計核算；對策分析

隨著城鎮化進程不斷推進，生活垃圾激增，影響了城市生態環境和可持續發展，由此生活垃圾處理設施建設成為較長時間內基礎設施建設的重點工作之一。而BOT(建設——運營——移交)特許權運營作為一種新型的項目融資方式，正被我國垃圾處理企業廣泛運用。然而由于BOT項目法律關系復雜、特許權期限長，相關規定不夠明確，導致企業財務人員在會計核算中存在不規范。雖然財政部在2008年了《企業會計準則解釋第2號》，專門針對采用BOT參與公共基礎設施建設業務如何會計核算進行規定，在一定程度上規范了BOT項目的會計核算，但在實務操作中仍遇到一些問題。下面筆者就所在單位垃圾處理企業實務操作中常常遇到幾個問題進行分析并提出了一些改進建議。

一、BOT模式下垃圾處理企業會計核算存在的難點問題

(一)建造期毛利率的確定存在主觀判斷毛利率作為財務報表分析中一個重要指標，通常能夠反映企業某一方面的經營狀況。毛利率越高則說明企業的盈利能力越高，控制成本的能力越強。由于解釋2號對建造期毛利率確認的方法和標準沒有明確規定，公司主要是根據內部專業人員對建設期間的分析、測算來確認毛利率，存在較大主觀判斷，所以該毛利率的確定是否可以真實反映業務實質存在疑問。

(二)資產確認時點模糊不清從理論上講，無形資產的確認時點應該是試運行期結束且政府批準正式商業運行取得收費權的時點，但該時點在會計實踐中以什么為標志難以判斷。除此之外，解釋2號并未對BOT項目資產確認時點做出明確規定，且政府正式批準文件往往滯后，故此公司實際操作中一般是在聯動實驗結束后試運行3-6個月，就標志著資產達到預定可使用狀態，并以此時點確認無形資產。

(三)預計負債難以合理計量解釋2號規定，企業將基礎設施移交給授予方前，需要對其進行法定義務的改造，使其保持一定的質量或使用狀態，在運營期間發生的必要的修理、維護費用，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。由于解釋2號并沒有對此提出明確的計量方法和標準，加上BOT項目年限較長，未來支出不確定性，導致部分企業出于自身利潤考慮，利用預計負債的可操作性少確認預計負債來調節利潤，甚至部分企業以不能可靠計量為由而不確認預計負債。

(四)特許經營權協議對移交資產范圍界定不清大多數特許經營協議僅約定特許期滿移交保證垃圾處理企業正常運行的資產，卻無約定具體資產范圍，如對營運期間增加的辦公設備、車輛、食堂建筑等后勤設施以及功能性設備是否移交沒有做出明確規定，直接影響了財務人員會計政策的選擇與判斷。公司現行主要是根據增加的設備是否直接提高生產效率判斷，能直接提高生產效率的設備作為無形資產納入資產移交范圍，不能直接提高生產效率的設備則作為自身的固定資產管理。

(五)遞延所得稅負債確認困難到目前為止，國家稅務局對BOT業務尚未出臺具體的稅收規定，使得遞延所得稅負債確認困難；也沒有明確規定項目公司如何確定BOT資產的計稅基礎，造成因資產的賬面價值與資產的計稅基礎不同產生的暫時性差異的確認缺乏充分的稅法依據，導致對資產的會計處理和稅務處理方法不一致。現在項目公司都是將以前按原方法計算的折舊費作為稅法認可的扣除額，原折舊費差異與按新會計準則計算的資產攤銷費一般形成未來應納稅暫時性差異，該差異轉回的時間較長，由此形成的遞延所得稅負債確認缺乏充分的稅法依據。

二、關于解決會計核算難點的對策探析

針對以上筆者所分析的BOT模式下垃圾處理企業會計核算存在的難點問題，筆者提出了以下幾點探索性建議，希望有助于相關會計核算的規范。

(一)對建造期毛利率確認的方法進行明確規定或給與方向性指導毛利率(Profitmargin)是衡量盈利能力的一個指標，建造期毛利率有一個清晰統一的確認方法對改善會計核算困難方面有重大意義。所以急需對BOT模式下建造期毛利率確認的方法進行統一明確規定，并給與方向性指導，防止企業因控制項目的毛利率而達到自己的財務目的。筆者建議可以統一規定根據近年來行業毛利率水平的中間值結合建造期間的工作量占比來確認BOT模式下垃圾處理企業建造期間的毛利率，增強經濟上相似的項目之間的財務可比性。

(二)盡快出臺BOT項目會計核算實施細則，明確資產的確認時點目前解釋2號不夠具體詳細，導致會計處理意見不一。這里筆者建議應盡快出臺實施細則，明確規定資產的確認時點。在簽訂合同之日確認資產情況，會有高估資產的風險，不符合謹慎性原則；由于BOT項目通常有一個比較長的建設期，分期確認資產，同樣存在在項目完工之前提前確認資產的情況，也不符合謹慎性原則。筆者認為資產應在基礎設施建成并驗收合格后，可以無條件獲得確定金額的貨幣資金的權利時確認，但不以取得的法律形式如政府下達的商業運營通知書為依據，而應注重權利取得的實質。

(三)以支出的現值計入“預計負債”，使設備修理費用明朗預計負債的確認和可靠計量是確保垃圾處理項目會計核算規范的重要內容。應盡量準確可靠的計量預計負債，這里筆者建議：首先，在簽訂合同時，必須規范預計負債確認的事項。移交前更新改造的具體范圍是什么，日常維修的程度和具體費用為多少，定期大修理的費用定位是多少等都應有明確的規定。其次，對預計發生的支出計量進行規范。因為BOT項目一般年限較長，所以企業對未來設備的維護和修理費用不能準確的做出估計。但是獲得未來支出的現價還是比較容易的，于是這里可以將支出的現價值當做未來可能的支出進行計量，并在資產負債表日對未來支出的最佳估計數以該日時點的現價反復復核，使設備修理費用明朗，“預計負債”的計量更簡單準確，防范人為操作性。

(四)出臺BOT協議外的指導意見，具體規定移交資產范圍由于特許經營權協議對經營期滿無償移交資產范圍界定不清，導致財務核算不規范。所以筆者認為應盡快出臺對特許經營權協議外增加資產的指導意見，對現有政策的漏洞進行修正，具體規定未來無償移交資產的范圍，明確規定對不影響未來運營的資產是否屬于移交范圍。文章認為可以參考初始價格，計算所使用的總投資概算中包括的資產與特許權協議中規定大修和更新后的資產。對于項目公司因管理需求購置的辦公用資產則不包括在內。規范資產的所有權與使用權，同時也規范財務對增加資產的初始計量、后續計量與資產報廢等會計處理問題。

(五)細化稅法與會計存在的差異問題，使計稅基礎更為詳細面對遞延所得稅負債確認困難的現象，國家稅務機關應盡快出臺相應的配套稅務規定，細化稅法與會計的差異，即細化特許經營資產的計稅基礎和稅前扣除等規定。根據解釋2號盡快出臺相應的實施指南、配套的稅收政策和特許經營權協議的法律政策，為規范會計核算提供必要的法律依據。筆者認為稅務機關可以在出臺稅務規定細則前留一個緩沖期(比如五年)，在緩沖期內按原方法計算的折舊費作為稅法認可的扣除額，同時其他應納稅金額(如資產攤銷費)均按原方法計算，緩沖期后的所有稅務事宜按新規定執行。

三、結束語

隨著國家政策的導向和我國市場的全面發展，垃圾處理企業的BOT模式被越來越多地運用，因此有必要迅速制定相關法律法規以進一步明確BOT項目的具體會計核算，統一企業的會計處理方法。雖然BOT模式下的項目基本都是大型項目，制定準則可能需要耗費很長的時間，但是隨著業務本身的發展以及會計理論的進步，相信會在不久的將來出臺專門的準則對此類業務的會計問題加以規范，推進BOT的進一步全面發展。財

參考文獻：

[1]許秀枝.市政污水處理BOT項目會計核算主要問題探討[J].企業研究，2014(07):87.

[2]楊國化.BOT項目資產屬性及會計核算探討[J].技術探索，2015(10):83.

作者：黃虎 單位：重慶市水務資產經營有限公司