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新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系分析

（一）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值有關(guān)的規(guī)定并未獨(dú)立形成一套完整的政策，而是分布在各項(xiàng)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中的，而近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員屢屢利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回來(lái)進(jìn)行盈余管理行為，因此，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一套政策的出具勢(shì)在必行。具體而言，在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》中，有下列修訂內(nèi)容：（1）增設(shè)了“資產(chǎn)減值損失”科目，引入了“資產(chǎn)組”的概念和“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，便于和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行接軌。（2）進(jìn)一步擴(kuò)大了可以計(jì)提減值的資產(chǎn)的范圍。從舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提范圍規(guī)定的八項(xiàng)內(nèi)容基礎(chǔ)上，增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、所得稅、租賃、金融工具和未探明礦區(qū)權(quán)益等計(jì)提范疇。（3）明確了資產(chǎn)減值測(cè)試的前提。從舊準(zhǔn)則的規(guī)定“定期”提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備到新準(zhǔn)則的只有在確實(shí)出現(xiàn)了資產(chǎn)減值的跡象才可以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)列舉了七種資產(chǎn)減值跡象的情形。而且，同時(shí)規(guī)定只有在資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)人員才判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。（4）另外，為了避免企業(yè)鉆企業(yè)準(zhǔn)則的漏洞———利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理操作利潤(rùn)，明確規(guī)定企業(yè)不得將已經(jīng)計(jì)提的非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

（二）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的抑制

（1）現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則抑制了資產(chǎn)減值計(jì)提的隨意性。對(duì)比舊的資產(chǎn)減值政策，對(duì)于何時(shí)可以計(jì)提資產(chǎn)減值，僅僅用了“定期”的規(guī)定，這樣企業(yè)就具備相當(dāng)?shù)撵`活性，企業(yè)在不同經(jīng)營(yíng)狀況下，可以通過(guò)調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值來(lái)調(diào)節(jié)賬上最后計(jì)算得出的利潤(rùn)，削弱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的功能；而新的資產(chǎn)減值政策下，要求有確鑿的證據(jù)證明資產(chǎn)確實(shí)存在減值跡象，并列出具體的減值跡象情形。（2）現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則通過(guò)禁止通過(guò)轉(zhuǎn)回非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的盈余管理行為。我國(guó)很多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段就是通過(guò)資產(chǎn)減值的提取和轉(zhuǎn)回，所以在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，通過(guò)政策手段，很大程度上限制了盈余管理對(duì)利潤(rùn)的操作，從而提高了資產(chǎn)減值信息披露的真實(shí)性。

（三）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給企業(yè)盈余管理帶來(lái)新問(wèn)題

（1）資產(chǎn)減值過(guò)分依賴(lài)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷企業(yè)資產(chǎn)是否存在減值跡象、資產(chǎn)可回收金額，由于資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及減值金額的多少過(guò)多取決于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。如果會(huì)計(jì)人員存在私心，或者受到管理階層人員的暗示、明示或威脅，很容易在外部人士不察覺(jué)的情況下操縱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，從而極大的影響報(bào)表上的利潤(rùn)。另外，資產(chǎn)可回收金額的確定，需要參考資產(chǎn)公允價(jià)值減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額和資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而我國(guó)現(xiàn)在并沒(méi)有一個(gè)如何判斷公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，所以導(dǎo)致這一項(xiàng)判斷具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，從而為可能對(duì)正確閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)相當(dāng)?shù)恼`導(dǎo)性。

（2）“資產(chǎn)組”的認(rèn)定不明確。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)很大的進(jìn)步便是引入了“資產(chǎn)組“的概念，這樣企業(yè)在對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可回收金額難以估計(jì)的情況下，可以通過(guò)”資產(chǎn)組“來(lái)來(lái)進(jìn)行估計(jì)可回收金額，但在準(zhǔn)則中并未明確”資產(chǎn)組“如何進(jìn)行認(rèn)定，因此，會(huì)計(jì)人員完全可以利用”資產(chǎn)組“的概念做文章，從而通過(guò)操縱“資產(chǎn)組”的減值進(jìn)而進(jìn)行盈余管理。

（3）允許流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅是禁止非流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，而并未禁止流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。因此，對(duì)于應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、對(duì)于存貨提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)則等等流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回完全可以成為會(huì)計(jì)人員通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余管理的操作。所以，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在某種程度上抑制了會(huì)計(jì)人員利用此進(jìn)行盈余管理的行為，但由于相關(guān)概念和相關(guān)認(rèn)定仍需完善，此準(zhǔn)則并未完全堵塞利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的可能性。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)非常依賴(lài)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)的職業(yè)，如果會(huì)計(jì)人員有心作假，完全可以在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下進(jìn)行暗箱操作。

進(jìn)一步抑制利用現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，很多具體準(zhǔn)則是否被會(huì)計(jì)人員執(zhí)行到位非常依賴(lài)價(jià)格機(jī)制的完善，但我國(guó)在和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的同時(shí)，并未同時(shí)完善價(jià)格機(jī)制。如果現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能明確資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如何確定，那么，計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)和制約手段將更有效，而會(huì)計(jì)人員由于其主觀性對(duì)盈余管理提供的空間必然大大減少。

（二）完善內(nèi)部控制制度

有效的內(nèi)部控制制度下，可以制約盈余管理。比如通過(guò)建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，對(duì)單位內(nèi)部各會(huì)計(jì)人員的分工互相制約和分離。具體的做法應(yīng)該是：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一發(fā)生，就對(duì)記載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有憑證進(jìn)行連續(xù)的編號(hào)，執(zhí)行接下來(lái)的記賬、賬簿登記的會(huì)計(jì)程序；在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額上，要由財(cái)務(wù)人員和相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員進(jìn)行測(cè)試，并且二者測(cè)試結(jié)果要比較接近，并嚴(yán)格執(zhí)行審核制度，按照計(jì)提金額的大小由不同職權(quán)的管理層進(jìn)行審核；內(nèi)部審計(jì)應(yīng)做好相應(yīng)監(jiān)督工作，監(jiān)督好減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、審核、記錄的全過(guò)程，從而保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回信息的真實(shí)性和完整性。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

由于現(xiàn)階段我國(guó)正處于和國(guó)際接軌的時(shí)間段，我國(guó)相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策法規(guī)還不完善，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則本身就有很多不完善的地方，比如資產(chǎn)組的認(rèn)定、公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值計(jì)算，都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此，要控制盈余管理的行為，除了要完善外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部的控制制度之外，還需要會(huì)計(jì)人員的大力配合———不斷提高自己職業(yè)判斷水平，而且盡量客觀去進(jìn)行職業(yè)判斷。因此應(yīng)該首先自覺(jué)進(jìn)行自我的繼續(xù)教育的學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)水平，而且更重要的是應(yīng)該樹(shù)立正確的社會(huì)主義價(jià)值觀，加強(qiáng)自身修養(yǎng)和堅(jiān)持良好的職業(yè)素質(zhì)，意識(shí)到自身判斷對(duì)外部會(huì)計(jì)使用者的重要性，在進(jìn)行主觀判斷時(shí)，盡量客觀、公允。（本文作者：梅婧?jiǎn)挝唬褐猩酱髮W(xué)新華學(xué)院）