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成本-效益原則其實就是風險和報酬之間存在一個對等關系，企業管理當局必須對風險和報酬做出權衡，或者為追求較高報酬而承擔較大風險，或者為減少風險而接受較低的報酬。盈余管理方式作為一種游走于準則和制度邊緣的行為，其實施必然會產生一定的成本，管理層在進行盈余管理決策時必然會對其盈余管理方式的成本進行權衡，力圖選擇一種以最小成本獲得最大收益的行為。

一、應計項目盈余管理的成本

禁止轉回已計提的長期減值損失的規定，堵住了上市公司利用資產減值的計提和轉回調節各期利潤的盈余管理通道，同時，促使企業在計提長期資產減值時采用更加謹慎的態度，進一步壓縮了企業管理當局可利用的會計政策空間，使應計盈余管理的操控受到了很大的限制。此外，由于當前大部分的會計丑聞源于對應計項目操控導致的盈余質量下降，監管者、審計師會更加關注企業的會計政策選擇，因此，這種方式更容易被識別和調查，其面臨的風險會逐步加大，監督成本和懲罰成本都會相應地增加，并且管理者個人需要承擔較高的實施成本。

二、真實活動盈余管理的成本

從實施可能性看，真實活動操控卻需要外部相關各方的配合，并且受到企業合約的限制，又通常需要較長的時間進行籌劃，所以真實活動操控實施起來難度更大。真實活動盈余管理方式雖然實施成本較高，但其以真實的交易為基礎，方式較為靈活，能夠在短期內達到企業的盈余管理目標，且很難將其與企業正常的生產經營活動區分開，具有很強的迷惑性和隱蔽性，很大程度上避免了審計人員或監管者的檢查以及潛在的高成本官司，其成本也主要由股東等利益相關者分擔，管理層個人所要承擔的成本非常小。對于長期資產減值而言，由于其公允價值回升轉回受到了阻斷，企業不得不尋求新的盈余管理方式以達到其特定時期的盈余目標。鑒于資產減值準備的其他原因（如出售該項資產、非貨幣性交易、債務重組等、轉出并沒有受到會計準則的限制，在轉回受到限制的情況下，企業完全可以通過前期巨額計提減值準備，當期通過資產處置變相轉回已計提的減值準備。此種方式伴隨企業交易行為發生，隱蔽性較高，且企業只要對交易的內容、結果進行披露就是合法的，不必擔心越線帶來的處罰。

三、長期資產減值政策變化促使真實活動盈余管理方式成為首選

應計項目盈余管理與真實活動盈余管理作為達到盈余目標的兩種方式，本身并無優劣之分，管理層在不同的實施環境下，對其做出不同選擇只是體現在先后次序上，即會優先考慮實施能力高且實施成本低的手段。在通常情況下，如果應計項目盈余管理的操控空間很有限，管理層更傾向于選擇實施相對容易的應計項目盈余管理方式，而當監管日益加強、會計政策選擇空間受限的情況下，由于真實活動操控方式更為靈活、隱蔽性更強，不易引起監管者和審計師的審查，企業管理當局會優先采用真實活動的盈余管理方式。禁止長期減值轉回的規定加大了應計項目的操作難度，其實施成本、監督成本、懲罰成本都相應增加，大大壓縮了企業利用長期資產減值準備的計提和轉回進行盈余管理的空間，可能對應計項目盈余管理有一定的抑制作用。所以，管理當局綜合“成本效益原則”，在應計盈余空間受到極大限制的情況下，管理層很有可能偏好基于真實交易的減值轉出這一盈余管理方式。（本文作者：楊麗娟單位：云南財經大學會計學院）