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摘要：2006年《資產減值》會計準則的頒布，對企業運用資產減值來進行盈余管理有較好的壓制作用，但部分企業仍未放棄運用資產減值來進行盈余管理。本文從多位學者的研究結論出發，介紹采用資產減值的方式來進行盈余管理的做法，在此基礎上提出一些改進建議。

關鍵詞：資產減值；盈余管理；會計準則

一、引言

準則規定，資產的可收回金額低于其賬面價值則需計提減值準備。近年來，上市公司仍喜歡采取計提資產減值損失。2016年，新三板公司的資產減值損失總額達到198億元，占其整體利潤的17％，披露出來的金額驚人。2018年2月，在主板的上市公司獐子島對外公告，對其存貨扇貝計提存貨跌價準備，公司2017年由盈轉虧，震驚了資本市場。資產的可回收金額是通過科學嚴謹的方法來預計，具有主觀性和不確定性。有關資產減值在我國企業的實際運用已有20年歷史，1998年頒布的《企業會計準則及股份有限公司會計制度》出臺了有關資產減值的要求；2000年頒布的企業會計制度，要求企業定期或在年度終了，對所有符合資產定義的資產進行全面檢查，合理預計可能發生的損失并計提或沖回；2006年頒布的《企業會計準則》規定長期資產減值損失在以后會計期間不得轉回。資產減值的會計準則的本意是提升企業的會計信息質量，更加真實反映企業的財務狀況和經營效果，但如果會計準則被不恰當運用或者濫用，則會產生會計信息失真、會計操控等風險。

二、文獻綜述

國內對資產減值和盈余管理的研究，主要以2006年頒布的企業會計準則生效時間為分界嶺。戴德明等（2005）通過研究2001年～2003年的虧損上市公司，認為我國虧損上市公司計提資產減值的主要動機是盈余管理。趙春光（2006）對2002年～2004年我國上市公司進行統計分析，認為減值前虧損的公司會通過轉回資產減值進行盈余管理，使得公司扭虧為盈；如果轉回資產減值仍未能盈利，該公司會采取大洗澡的方式，加大計提資產減值，為下一年的盈利做好準備；減值前盈利公司也會通過資產減值進行盈余管理，并且會以轉回資產減值避免利潤下降。吳怡聞（2009）通過對2002年、2005年和2007年我國A股上市公司數據進行分析后，認為在2006年頒布的會計準則具體實施后資產減值穩健性較之前顯著提高，在一定程度上限制了公司利用資產減值轉回進行盈余管理的空間。紀金蓮（2013）通過對2007年～2010年我國A股制造業上市公司進行研究，認為2006年頒布的會計準則實施后，上市公司資產減值仍存在盈余管理的動機，但配股公司資產減值計提更多是由于會計穩健性；表明了2006年頒布的會計準則在控制盈余管理方面有初步成效。徐飛（2016）通過2011年～2013年滬市A股上市公司的研究后認為上市公司有存在利用壞賬準備的計提和轉回進行盈余管理的新傾向。由上述學者的研究結果可以得出如下結論：在2006年頒布的會計準則實施之前，上市公司運用資產減值的主要目的是盈余管理；2006年頒布的會計準則實施后，上市公司濫用資產減值進行盈余管理有所扼制，但問題仍然存在。

三、資產減值的類型

1．固定資產減值固定資產是重資產，投入成本高、回收時間長，經歷的經濟周期較長，容易遭受時間磨損、技術變革等影響。在2006年頒布的會計準則實施前，由于可以轉回以往年度計提的減值，很多企業在能預計的虧損年度對一些重資產計提減值準備，為下一年的盈利做好充分準備。而在2006年頒布的會計準則實施后，仍有企業通過大幅度對固定資產進行減值，降低往后年度的折舊成本，在出售時更有機會獲得資產處置收益，這也是一種洗大澡的做法。2．應收款項類資產減值應收賬項主要包括應收賬款和其他應收款，應收款項的計提減值準備主要有以下四種方法。余額百分比法是按照期末應收款項余額的一定百分比估算壞賬損失，由公司根據以往的歷史數據和經驗來估計，具有一定主觀性，因此能回收可能性很大的情況下，如果存在盈余管理動機，公司很可能會采用此方式。賬齡分析法是根據應收款項的賬齡長短來估計壞賬損失，正常情況下，賬齡越長，回收的可能性越低，因此，公司采取此種方式進行盈余管理的難度較大。銷貨百分比法是按照公司的銷售總額的一定百分比估計應收款項的壞賬損失，是由公司按以前壞賬額度占銷售總額的比例結合生產經營和銷售政策變動來擬定，也可以通過賒銷百分比來估計，具有一定主觀性，也是公司可能會采取的方式之一。個別認定法是針對每個具體的應收款項的實際情況來估計損失，具有一定主觀性。3．存貨類資產減值在資產負債表日，如果存貨的可變性凈值低于成本價，需提取存貨跌價準備，在可變性凈值高于成本時則需轉回原有的跌價準備。由于存貨的流動性很高，在市場上可變現的可能很大，而且價格不易操縱，存貨類的資產減值難以進行盈余管理。4．股權債券類資產減值包括了短期投資、短期債券、長期股權投資、長期債權投資等，這類資產的公允價值較容易獲取，如果是長期資產一旦減值，在出售前不允許轉回，在一定條件下限制了盈余管理。5．商譽的減值商譽是企業的一項隱形資產，是指企業獲取超額收益的一種能力，是未來實現的超額收益的現值。對于商譽的減值，近年來頻頻出現上市公司計提商譽減值的公告，引發資本市場的局部動蕩。準則也規定商譽一旦計提減值，不得轉回。

四、結論和建議

通過上述多個學者的研究結論，可以得出資產減值和盈余管理仍然成正相關，較多上市公司仍采用資產減值來進行盈余管理。因此，如何加強監督和管理，提升會計信息質量，筆者有如下建議。1．加強會計人員職業道德建設職業道德是會計人員從業的根本，眾多的會計信息失真主要是由于會計人員不良的職業操守造成的。加強職業道德建設，關鍵在于加強會計人員誠信建設。2018年4月財政部印發了《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》，根本目的是提升會計信息質量，營造良好的信用環境。盈余管理實際上違背了權責發生制的要求，是會計人員有目的操縱，錯誤的會計信息誤導廣大投資者，對社會帶來不良影響。2．加強監督管理，加大處罰力度監督管理當局要制定更為嚴格的執法制度，加強對企業和會計師事務所的檢查密度和執法力度，一旦發現其存在違法違規行為，要加大處罰力度，對違規人員進行經濟懲罰上或禁止從業等處罰，以起到威懾作用。3．修訂《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》中第二章第五條規定是公司三年連續虧損，則需暫停上市。為了避免暫停上市甚至終止上市，有些上市公司在第一年虧損后，第二年往往會采取大洗澡的模式進行盈余管理，以確保第三年的盈利。如果將盈利的條件修改為連續三年剔除非經常性損益的凈利潤為主要依據，或者對凈利潤的要求進行細化規定，如非正常經營的利潤剔除等做法，則可能一定程度上減少資產減值的盈余管理。4．確保審計及評估中介的獨立性審計及評估中介的獨立性關系到評價企業是否具有公證和客觀。筆者建議對連續兩年虧損的上市公司，其主審會計師事務所應由證監會聘請，以提升審計的獨立性。對于資產評估中介等機構，應定期復查其工作底稿，對于超過一定比例的資產評估，需由證監會指定的資產評估機構來進行。

參考文獻：

［1］戴德明，毛新述，鄧璠．中國虧損上市公司資產減值準備計提行為研究［J］．財經研究，2005，（7）：71～81．

［2］趙春光．資產減值與盈余管理—論《資產減值》準則的政策涵義［J］．會計研究，2006，（3）：11～17．

［3］吳怡聞，廖斯穎．新企業會計準則對于資產減值穩健性的影響—基于A股上市公司的實證檢驗［J］．科學技術與工程，2009，（12）：7267～7270．

［4］紀金蓮．新會計準則、資產減值與盈余管理［J］．會計之友，2013，（2）：15～19．

［5］徐飛，劉建勇．上市公司資產減值類型與盈余管理的相關性研究［J］．中國注冊會計師，2016，（7）：69～74.

作者：楊迪 單位：廣東省航運集團有限公司