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摘要:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健的確認(rèn)當(dāng)期收益，為經(jīng)營(yíng)者和投資者的決策提供可靠的會(huì)計(jì)信息。目前，我國(guó)上市公司在提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)計(jì)政策的可選擇彈性較大。這種現(xiàn)象表明，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的客觀性不能僅僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須同時(shí)建立嚴(yán)密的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度。完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度需要從控制環(huán)境、不相容職務(wù)分離與授權(quán)批準(zhǔn)控制、內(nèi)部審計(jì)體制等方面全面進(jìn)行。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值；控制環(huán)境；內(nèi)部控制

企業(yè)在面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)和不確定的因素時(shí)，如何進(jìn)行有效防范和合理經(jīng)營(yíng)才能將企業(yè)資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)降到最低，這一直是許多企業(yè)關(guān)注的問(wèn)題。自2001年起《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，定期或至少于每年年終對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并依據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)估各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2006年財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了我國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)操作，計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到企業(yè)中所有可能發(fā)生減值的資產(chǎn)。這標(biāo)志著我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)入了一個(gè)新階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。

一、資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健的確認(rèn)當(dāng)期收益，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，為經(jīng)營(yíng)者和投資者的決策提供可靠的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則操作時(shí)，存在著較大的主觀判斷。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取比例由企業(yè)根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備過(guò)程中存在較多的職業(yè)判斷行為。國(guó)內(nèi)學(xué)者通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，盡管現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提減值提出了許多嚴(yán)格的規(guī)定，但企業(yè)管理層仍存在利用減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。我國(guó)上市公司會(huì)使用資產(chǎn)減值操縱盈余的手段來(lái)達(dá)到止虧或扭虧為盈、夸大虧損、配股增發(fā)和平滑利潤(rùn)的目的，企業(yè)諸多資產(chǎn)減值內(nèi)控細(xì)節(jié)仍不完善，這表明雖然內(nèi)部控制在理論上對(duì)企業(yè)操縱利潤(rùn)行為有一定的遏制作用，但我國(guó)內(nèi)部控制制度成立較早，內(nèi)部控制系統(tǒng)處于初級(jí)水平，內(nèi)部控制系統(tǒng)并未針對(duì)不同的資產(chǎn)減值項(xiàng)目作出相對(duì)應(yīng)規(guī)范。不少公司資產(chǎn)減值內(nèi)控制度存在著明顯的缺陷。第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部控制環(huán)境欠佳。董事會(huì)與經(jīng)理層目標(biāo)相異是公司治理機(jī)制不健全導(dǎo)致的，這將引發(fā)經(jīng)理層的敗德行為進(jìn)而使公司財(cái)產(chǎn)遭到損失。第二，不相容職務(wù)分離和分級(jí)授權(quán)批準(zhǔn)的內(nèi)部控制制度不健全。準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)組的確認(rèn)和組內(nèi)部各資產(chǎn)之間的分配做出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，只能憑財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，如果該公司內(nèi)控制度存在缺陷，這種靈活選擇將變成操縱利潤(rùn)的手段。第三，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全。不合理的內(nèi)部審計(jì)體制設(shè)計(jì)直接使監(jiān)督部門(mén)的功能弱化，進(jìn)而導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間信息溝通不順暢，發(fā)生的問(wèn)題得不到及時(shí)糾正。

二、完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度

《內(nèi)部控制———整體框架》提出內(nèi)部控制包括五個(gè)基本要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。因此，企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)減值內(nèi)部控制程序和方法的設(shè)計(jì)也應(yīng)具備上述框架的五個(gè)要素。重點(diǎn)應(yīng)放在內(nèi)部控制環(huán)境、不相容職務(wù)分離、授權(quán)批準(zhǔn)控制和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督四個(gè)方面。

(一)創(chuàng)造良好的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制環(huán)境控制環(huán)境是內(nèi)控其他要素的基礎(chǔ)，其好壞直接決定了公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備控制制度實(shí)施的效果。1．改善公司治理環(huán)境在公司治理不健全的情況下，公司的內(nèi)部控制問(wèn)題主要表現(xiàn)為控制環(huán)境欠佳，關(guān)鍵人凌駕于內(nèi)部控制制度之上。公司治理機(jī)制是解決所有者、董事會(huì)和管理層的制衡關(guān)系，用來(lái)約束、激勵(lì)和監(jiān)督管理者的控制制度。內(nèi)部控制制度則是解決管理層與其下屬之間的管理控制關(guān)系，是針對(duì)次級(jí)管理人員和員工的控制。管理層控制下的內(nèi)部控制也許能夠按照管理者的意志有效運(yùn)行，但是對(duì)維護(hù)股東的權(quán)益可能失效。因此需要強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在資產(chǎn)減值內(nèi)部控制有效運(yùn)行中的重要性，董事會(huì)應(yīng)參與到資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的制定與監(jiān)督中去，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為。公司治理機(jī)制和內(nèi)部控制兩者有機(jī)結(jié)合，才能保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合法性與科學(xué)性。改善公司治理環(huán)境，使之為資產(chǎn)減值內(nèi)部控制提供有效的保障。2．優(yōu)化外部監(jiān)管環(huán)境強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取中的獨(dú)立審計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以專(zhuān)業(yè)的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來(lái)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，用于評(píng)價(jià)被審計(jì)企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值操作是否合理、披露是否充分。同時(shí)，將評(píng)估和考核被審計(jì)單位資產(chǎn)減資內(nèi)部控制制度與審查該單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的業(yè)務(wù)分別作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)內(nèi)容。此外，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要對(duì)以前年度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不良記錄或本期計(jì)提資產(chǎn)減值中出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的企業(yè)，進(jìn)行重點(diǎn)審查。政府部門(mén)通過(guò)完善《公司法》、《證券法》及企業(yè)會(huì)計(jì)制度等來(lái)加強(qiáng)完善企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提的管理，讓企業(yè)切實(shí)履行既定的內(nèi)控制度。

(二)實(shí)行嚴(yán)格的崗位分離制度企業(yè)應(yīng)分別安排專(zhuān)人進(jìn)行資產(chǎn)減值跡象的測(cè)試、資產(chǎn)減值金額的計(jì)算、資產(chǎn)減值的審核和監(jiān)督使不相容職務(wù)相分離，防止一人身兼數(shù)職發(fā)生舞弊行為。不相容職務(wù)分離是內(nèi)部控制崗位設(shè)計(jì)中最能體現(xiàn)內(nèi)部控制的方式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。實(shí)際可收回金額的確定是資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的關(guān)鍵，可收回金額應(yīng)按資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額之間的較高者確定。雖然準(zhǔn)則中對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算和公允價(jià)值都給了相應(yīng)的指導(dǎo)，但在實(shí)際操作中公允價(jià)值的計(jì)量和處置費(fèi)用的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)會(huì)受企業(yè)對(duì)資產(chǎn)處置態(tài)度的不同和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的主觀判斷的影響。由此可知，諸多環(huán)節(jié)需依靠相關(guān)人員的專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)完成。所以，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)程中的不相容職務(wù)進(jìn)行分離是必需的。不相容職務(wù)分離的操作核心是內(nèi)部的相互牽制，它使得一個(gè)崗位或一個(gè)部門(mén)的工作必須與其崗位或部門(mén)的工作相一致或相聯(lián)系，并要受到連續(xù)不斷的檢查。首先，將減值資產(chǎn)的測(cè)算、復(fù)核、審計(jì)和審批四個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)分離。測(cè)算出的數(shù)據(jù)提供給相關(guān)部門(mén)進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核過(guò)的數(shù)據(jù)交于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通過(guò)后，才能將資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提的金額報(bào)給管理層審批，它可以有效的保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的有效性及準(zhǔn)確性是關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)。其次，對(duì)負(fù)責(zé)測(cè)算工作的各部門(mén)進(jìn)一步分工。企業(yè)需對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)和相關(guān)部門(mén)進(jìn)行合理分工，共同負(fù)責(zé)測(cè)算。例如在建工程減值準(zhǔn)備應(yīng)由資產(chǎn)建造部門(mén)提供建造該工程的原始資料，而財(cái)務(wù)部門(mén)依據(jù)資產(chǎn)建造部門(mén)提供的原始資料和經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的在建工程計(jì)提減值的條件，對(duì)年終在建工程的可收回金額進(jìn)行評(píng)估，計(jì)算出減值準(zhǔn)備計(jì)提金額。資產(chǎn)管理部門(mén)則負(fù)責(zé)對(duì)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備的原始數(shù)據(jù)、測(cè)算過(guò)程中的計(jì)提比例和估算方法及結(jié)果進(jìn)行審核，沒(méi)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題才能報(bào)給相關(guān)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)和審批。

(三)建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度嚴(yán)格的授權(quán)審批制度要求企業(yè)明確規(guī)定各項(xiàng)工作授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、授權(quán)、程序、責(zé)任等內(nèi)容，企業(yè)內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)。公司制企業(yè)授權(quán)一般由股東授予董事會(huì)，然后由董事會(huì)將大部分權(quán)力授予企業(yè)的高管和次級(jí)管理人員，企業(yè)每一層管理人員既是上級(jí)管理層的授權(quán)客體，又是下級(jí)管理人員的授權(quán)主體。所以，授權(quán)批準(zhǔn)控制的重點(diǎn)是明確授權(quán)管理層次以及具體的審批權(quán)限。《公司法》規(guī)定，股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，對(duì)公司的重大事項(xiàng)有決策權(quán);董事會(huì)是公司股東大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行管理和監(jiān)督;經(jīng)理負(fù)責(zé)公司的日常經(jīng)營(yíng)管理工作，實(shí)施董事會(huì)決議。公司的經(jīng)理層、董事會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審批權(quán)限必須加以量化按金額由大到小來(lái)劃定，超過(guò)審批權(quán)限的計(jì)提必須提交股東大會(huì)批準(zhǔn)。對(duì)于權(quán)限的劃分，現(xiàn)在普遍認(rèn)同的是以減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額占總資產(chǎn)的比例為基本依據(jù)，結(jié)合各項(xiàng)資產(chǎn)的重要程度以及關(guān)聯(lián)交易等規(guī)定各層級(jí)的審批權(quán)限。當(dāng)計(jì)提比例較少時(shí)，由經(jīng)理層審批;當(dāng)計(jì)提比例較高時(shí)，由董事會(huì)審批;金額巨大的提交股東大會(huì)批準(zhǔn)。對(duì)于涉及關(guān)聯(lián)交易的董事會(huì)或股東大會(huì)應(yīng)按證券交易所股票上市規(guī)則和公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)規(guī)定履行決策程序。

(四)優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)體制內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制是相互聯(lián)系相互依存的，資產(chǎn)減值內(nèi)部控制過(guò)程需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行檢查、監(jiān)督、評(píng)價(jià)，該環(huán)節(jié)是資產(chǎn)減值內(nèi)部控制必不可少的組成部分。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行事后監(jiān)督，并且開(kāi)展定期與不定期相結(jié)合的抽查制度，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后能及時(shí)向管理層進(jìn)行報(bào)告。從這個(gè)意義上說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的再控制。但其獨(dú)立性往往受到質(zhì)疑，其監(jiān)督的職能不能完全發(fā)揮，特別是對(duì)企業(yè)高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督。上市公司通常設(shè)置監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部這三個(gè)審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。如圖1所示，在這個(gè)組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)。同時(shí)，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部之間存在著審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。在完善相關(guān)內(nèi)部審計(jì)體制時(shí)，應(yīng)注意從幾個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督。首先，各職能部門(mén)通過(guò)科學(xué)分工與牽制得出的資產(chǎn)減值計(jì)提金額，涉及到總經(jīng)理審批范圍的，由審計(jì)部對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督;超出總經(jīng)理審批權(quán)限，涉及董事會(huì)審批權(quán)限的，由審計(jì)委員會(huì)在審計(jì)部審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì);超出董事會(huì)審批范圍的，由監(jiān)事會(huì)進(jìn)行審批。其次，在計(jì)提過(guò)程中，上級(jí)監(jiān)管部門(mén)要對(duì)下級(jí)監(jiān)管部門(mén)的工作進(jìn)行指導(dǎo)。這種上層對(duì)下層的指導(dǎo)有利于發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的缺陷，及時(shí)糾正。最后，監(jiān)事會(huì)應(yīng)增加股東監(jiān)事在監(jiān)事會(huì)中的比例，將監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用與股東權(quán)益緊密結(jié)合，直接強(qiáng)化監(jiān)督的力度。企業(yè)從這幾方面加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)控，才能抵御和控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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作者：胡靜 單位：無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院