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隨著美國安然公司的破產(chǎn)，幾個月內(nèi)數(shù)百億美元的股票市值化為烏有，大量的外部投資者蒙受了巨大損失。隨著調(diào)查的深入，人們開始對安然公司的治理結(jié)構(gòu)提出了種種質(zhì)疑，作為美國上市公司治理結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的三個重要支點(diǎn)——公司的管理層、審計委員會（AuditCommittee）、外部審計師——之一的審計委員會也受到了普遍的懷疑。

美國公司治理模式下的審計委員會

高質(zhì)量的財務(wù)報告有助于增強(qiáng)市場的信心、有效地配置資源。然而隨著經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜，越來越多的會計事項需要依賴會計人員的職業(yè)判斷，而這些判斷將對財務(wù)報告的質(zhì)量產(chǎn)生影響，因此需要具有良好職業(yè)判斷能力的外部審計師和審計委員會對會計信息質(zhì)量加以保障。在美國資本市場中，提供一份財務(wù)報表通常需要經(jīng)過董事會（包括審計委員）、公司財務(wù)經(jīng)理（包括內(nèi)部審計師）以及外部審計師的三層復(fù)核，于是這三方力量構(gòu)成了支撐透明、高質(zhì)量的財務(wù)報表的三個支點(diǎn)。

一般認(rèn)為，審計委員會是董事會下設(shè)的一個專門委員會（Subcommittee），通常全部由公司聘請的獨(dú)立董事，組成，其主要職責(zé)是對公司的會計記錄和報告進(jìn)行監(jiān)督和控制，從而確保股東的權(quán)益受到有效的保護(hù)。

按照美國證券交易所相關(guān)規(guī)定，上市公司必須設(shè)立審計委員會，而且至少有三名成員，同時應(yīng)具備以下資格：（1）獨(dú)立于公司（IndependentoftheCompany）；（2）掌握一定財務(wù)知識（FinanciallyLiterate）；（3）至少有一人具備會計或類似的專業(yè)知識（AccountingorSimilarExpertise）。同時規(guī)定，無論何時公眾都能從公司獲得本公司審計委員會成員的名單、委員會中每個成員的獨(dú)立聲明，以及其中某一委員不獨(dú)立的原因和方式；提供每個成員在會計、審計（包括審計師的復(fù)核服務(wù)）、財務(wù)、證券以及信息交流溝通方面的資格證明。可見獨(dú)立性和專業(yè)財務(wù)知識是評價審計委員會成員資格的主要尺度。另一方面，SEC對上市公司審計委員會的人員組成及其獨(dú)立性、在財務(wù)報告編制過程中所采取的程序、必要的文檔記錄等內(nèi)容進(jìn)行披露。

按照美國獨(dú)立審計準(zhǔn)則，在執(zhí)行監(jiān)管職能時，審計委員會應(yīng)與公司管理層、獨(dú)立審計師就已審計過的財務(wù)報表進(jìn)行討論；同時也應(yīng)與獨(dú)立審計師就SASNo.61所規(guī)定的事項進(jìn)行討論：（1）審計委員會應(yīng)與公司內(nèi)部的審計師以及公司外部的獨(dú)立審計師就審計范圍和他們各自的審計計劃加以討論。（2）審計委員會應(yīng)與公司內(nèi)部的審計師以及公司外部的獨(dú)立審計師在管理層到場或不到場的情況下，對他們各自的檢查結(jié)果、公司內(nèi)控情況的評價以及公司財務(wù)報告的整體質(zhì)量進(jìn)行討論。（3）根據(jù)上述的復(fù)核和討論，審計委員會向董事會推薦，并經(jīng)過董事會的批準(zhǔn)，將公司審計過的財務(wù)報告列入公司當(dāng)年向股東公布的年報以及每年12月31日用10-K提交給SEC的年度報告中。

由此可以看出，審計委員會不完全獨(dú)立于董事會展開運(yùn)作，而是直接向董事會負(fù)責(zé)。一般而言，審計委員會所提出的一些問題，需要通過董事會的表決才能付諸實(shí)施；然而，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜化，在會計處理、審計、財務(wù)報告審核等方面，董事會更加依賴審計委員會。而公司每日的經(jīng)營是由管理層負(fù)責(zé)，審計委員會并不參與到企業(yè)的日常管理中去；管理層的高級官員們必須接受他們的直接詢問、監(jiān)控、評估，在某些情況下，甚至要接受直接的指示。所以，審計委員會的職責(zé)是幫助董事會監(jiān)管公司的財務(wù)報告程序；而管理層對財務(wù)報表編制及其報告、內(nèi)控系統(tǒng)負(fù)主要的責(zé)任；獨(dú)立審計師負(fù)責(zé)審計公司的財務(wù)報表，并對該報表是否遵守了美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則發(fā)表意見。

安然事件所暴露的問題

在這樣的制度框架下，安然公司的審計委員會為什么沒有能夠發(fā)揮它的功能呢？筆者認(rèn)為主要的問題包括以下三個方面：

一、審計委員會成員持股計劃

在英美公司治理模式下，公司獨(dú)立董事持股是作為保證其獨(dú)立性的必要條件提出的。美國最大的退休基金（CalPERS）。在《美國公司治理原則》一文中提到：“治理結(jié)構(gòu)中各個環(huán)節(jié)的獨(dú)立性是保證公司治理可靠性（Accounbr）的重要基石，因此審計委員會的成員應(yīng)該全部由獨(dú)立董事當(dāng)任，……在獨(dú)立董事的薪酬中，公司股票應(yīng)該占有很大的份額。”根據(jù)PearlMeyer&Partners薪酬咨詢公司的調(diào)查，全美排名前200位的公司，其中的99％采用股票來給董事支付薪酬，62％采用股東權(quán)益來支付薪酬。然而在安然事件中，這種觀點(diǎn)似乎受到了挑戰(zhàn)。

SEC嚴(yán)格禁止外部審計師擁有其客戶公司的股票，以保證其獨(dú)立性；然而審計委員會成員卻和其他董事一樣，可以接受股票薪酬。安然公司的審計委員會的6名成員中有一半擁有將近10萬股安然公司的股票，市價高達(dá)750萬美元。我們可以設(shè)想，當(dāng)審計委員會或董事會在事前發(fā)現(xiàn)安然公司存在的問題，考慮到這些問題可能引發(fā)的后果，按照上述激勵機(jī)制，他們或許更可能向管理層提出質(zhì)疑，督促安然公司管理層及時調(diào)整過于激進(jìn)的融資策略，保證公司價值的持續(xù)增長；而當(dāng)審計委員會在事后發(fā)現(xiàn)安然公司管理層存在的問題，如果責(zé)令其管理層對表外合伙企業(yè)所隱含的風(fēng)險加以詳細(xì)披露，勢必導(dǎo)致股票價格下跌，同樣也會使自己口袋中的股票貶值。

正如我們所料想的，審計委員會在這個問題上保持了沉默，而且委員會的3個成員在虛構(gòu)的財務(wù)報表被揭穿之前，伙同安然公司其他高層管理人員向不知情的社會公眾出售了價值11億美元合計1730萬股的股票。由此我們可以看出：董事持有股票不一定必然導(dǎo)致董事們將股東的利益放在首位；在一定條件下，還可能會事與愿違，使獨(dú)立董事對該追究的問題視而不見。

二、審計委員會成員獨(dú)立性的披露規(guī)則存在不足

審計委員會的成員與安然公司的財務(wù)往來也損害了其獨(dú)立性。根據(jù)現(xiàn)有的調(diào)查，審計委員會的一些成員與安然公司存在以下微妙關(guān)系：

（1）自1999年以來，安然的主席KennethLay通過其基金會向德克薩斯大學(xué)的M.D，Anderson癌癥中心累計捐贈T332150美元；而也就是從那時起，該中心的主席JohnMendelsohn成為了安然的獨(dú)立董事。

（2）安然公司以及KennethLay的家族基金會給GeorgeMasonUniversity的Mercatus中心捐贈了50000美元，而中心的負(fù)責(zé)人WendyLeeGramm實(shí)際上從1993年就開始擔(dān)任獨(dú)立董事。

（3）自1993年WendyLeeGramm成為安然公司的獨(dú)立董事開始，安然及其雇員們就為其丈夫PhilGramm參議員進(jìn)行政治捐款。

但是問題在于，根據(jù)SEC現(xiàn)行的披露準(zhǔn)則，安然并不需要披露上述在形式上獨(dú)立、但實(shí)質(zhì)上并不獨(dú)立的諸多董事和公司的關(guān)系。或許正是因?yàn)閷徲嬑瘑T會與安然公司缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，才導(dǎo)致了他們對管理層的問題熟視無睹。

一般而言，上市公司應(yīng)該向投資者充分披露審計委員會成員與公司是否有經(jīng)濟(jì)往來，以及經(jīng)濟(jì)往來的性質(zhì)。根據(jù)投資者責(zé)任研究中心（InvestorResponsibilityResearchCenter）的一次調(diào)查，如果按此規(guī)定披露，1200家上市公司的審計委員會中大約有30％不具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

事實(shí)上，美國審計委員會的“獨(dú)立性”一直是各界關(guān)注的焦點(diǎn)。藍(lán)帶委員會（BlueRibbonCommittee）早在1999年6月就對審計委員會的“獨(dú)立性”做出解釋，并詳細(xì)列示五種具體情況下的判定方法；進(jìn)而根據(jù)其建議，SEC在2000年又增加了新的要求。但是，從安然事件中可以看到，獨(dú)立性的真正貫徹還需要依靠立法、監(jiān)管、自律等諸方面的共同努力。并且在對審計委員會成員的獨(dú)立性披露方面，應(yīng)該采用更加科學(xué)的方法和規(guī)范，進(jìn)一步突出“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

三、對審計委員會成員資格的規(guī)定的漏洞

安然公司詳盡披露了有關(guān)董事會成員的資格情況。按照目前的規(guī)定，安然公司審計委員會成員在資歷上完全是合格的，有些甚

至超出了1999年SEC提出的要求。安然審計委員主席RobertK.Jaedicke在斯坦福大學(xué)會計系執(zhí)教30年；RonnieC.Chan和PauloV.FerrazPereira為行政主管；Mendelsohn為大學(xué)癌癥研究中心的負(fù)責(zé)人；Gramm為經(jīng)濟(jì)學(xué)家；而Wakeham現(xiàn)就任于英國國會上議院。

然而，作為一個整體，他們事實(shí)上卻無法破譯安然公司盤根錯節(jié)的表外融資業(yè)務(wù)，而正是這些業(yè)務(wù)使安然成功地隱藏了負(fù)債、虛增了利潤。例如Jaedicke先生，72歲，退休十多年，年邁體弱，已經(jīng)無法理解復(fù)雜的融資戰(zhàn)略。而正是這些高風(fēng)險的融資活動構(gòu)成了安然破產(chǎn)的主要原因之一。由此可見，以“具備一定財務(wù)知識”作為對現(xiàn)代公司審計委員會成員的要求，顯得過于寬泛。

面對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日新月異以及復(fù)雜程度的不斷加深，專業(yè)知識也需要不斷更新。即使是目前能夠勝任，也未必能保證將來能夠勝任。對審計委員會成員資格的規(guī)定不應(yīng)該是一個靜態(tài)的指標(biāo)，而應(yīng)該是一個不斷發(fā)展、不斷更新的過程。

幾點(diǎn)啟示

從我國證券市場上發(fā)生的“紅光實(shí)業(yè)”、“鄭百文”、“ST猴王”等一系列事件不難看出，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)還存在著比較嚴(yán)重的不足，因此，中國證監(jiān)會試圖引入英美模式中的獨(dú)立董事制度。《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》（征求意見稿）中提到：上市公司必須聘任獨(dú)立董事，人數(shù)需占董事會成員的l／3以上。如果上市公司董事會下設(shè)薪酬、審計、提名等委員會的，獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)占有1／2以上的比例。

2002年1月由證監(jiān)會、國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合的《上市公司治理準(zhǔn)則》第四十九條規(guī)定：上市公司應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定建立獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事應(yīng)獨(dú)立于所受聘的公司及其主要股東。獨(dú)立董事不得在上市公司擔(dān)任除獨(dú)立董事外的其他任何職務(wù)。第五十二條規(guī)定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計專業(yè)人士。第五十四條規(guī)定：審計委員會的主要職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)部控制。

目前我國正在推廣的上市公司治理結(jié)構(gòu)在很大程度上借鑒了美國經(jīng)驗(yàn)，但是安然事件的發(fā)生，使我們在承認(rèn)美國公司治理模式的主要方面具有合理性的同時，也應(yīng)該注意到其中所暴露的問題。在以上分析的基礎(chǔ)上，我們提出以下幾方面建議：

1.對審計委員會以及其他公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分應(yīng)嚴(yán)格有效地披露，披露的重點(diǎn)應(yīng)該包括其成員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、公司判定標(biāo)準(zhǔn)以及例外情況等內(nèi)容。

2.專業(yè)勝任能力中只有“會計專業(yè)人士”，過于籠統(tǒng)，需要進(jìn)一步明確一些容易衡量的標(biāo)準(zhǔn)。

3.僅僅根據(jù)“獨(dú)立董事應(yīng)獨(dú)立于所受聘的公司及其主要股東。獨(dú)立董事不得在上市公司擔(dān)任除獨(dú)立董事外的其他任何職務(wù)”的規(guī)定，很難有效判斷其在形式上和實(shí)質(zhì)上是否真正獨(dú)立。因此對于審計委員會的獨(dú)立性應(yīng)該有更加明確的規(guī)定，包括獨(dú)立性的一般定義。例如CalPERS給出的獨(dú)立董事的定義就相對具體：在過去5年內(nèi)沒有在該公司內(nèi)擔(dān)任經(jīng)營性職位；本人不是該公司的或高級管理人員的咨詢?nèi)藛T，同時也未與提供上述咨詢活動的公司發(fā)生關(guān)聯(lián)；與公司以及公司高級管理人員沒有個人的服務(wù)活動協(xié)議；不與得到公司重要捐贈的非盈利機(jī)構(gòu)發(fā)生關(guān)聯(lián)；在過去5年內(nèi)，沒有和公司發(fā)生過按照SEC規(guī)定需要在S—K表上進(jìn)行披露的商業(yè)往來；不受雇于有公司經(jīng)理人員擔(dān)任董事的上市公司；不是滿足上述關(guān)系人士的家庭成員。

4.僅僅以“考核委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人”來保證審計委員會運(yùn)作的獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)該規(guī)定公司對保證其獨(dú)立性的公司章程進(jìn)行披露，并且規(guī)定一系列的最基本要求。

5.對于審計委員會成員的薪酬狀況以及持股狀況（包括其交易）應(yīng)該有詳細(xì)的規(guī)定和披露規(guī)則，同時對于其在職期間轉(zhuǎn)讓公司股票應(yīng)該給予嚴(yán)格的限制。

6.審計委員會的運(yùn)作規(guī)范規(guī)定比較抽象，為了保證其工作質(zhì)量以及評價責(zé)任，應(yīng)建立一套更加具體的行為框架，有學(xué)者提出以下的框架：（1）關(guān)注準(zhǔn)則：理解如何才能滿足一般法理上所指的義務(wù)和責(zé)任：業(yè)務(wù)的判斷原則、舞弊、受托責(zé)任、獨(dú)立性。（2）審計委員會成員的資格。（3）要考慮審計委員會成員過去、現(xiàn)在的工作經(jīng)歷，以及他們在會計、審計、財務(wù)報告、與投資者溝通等方面的教育經(jīng)歷和資格。（4）使用符合性測試：采用恰當(dāng)?shù)膶徲嬑瘑T會符合性測試以及投資者溝通方法來履行職責(zé)，幫助診斷并解釋公司存在的問題，進(jìn)行必要的業(yè)務(wù)判斷，增加股東價值。鑒于活動范圍之廣，審計委員會應(yīng)該仔細(xì)考慮哪些符合性測試在當(dāng)前環(huán)境下是最有益的；即使采用了外部的法律咨詢，委員會至少應(yīng)該采用一個符合性測試來確認(rèn)、調(diào)查以及評估某些事項。（5）使用審計委員會章程：采用一個法律上有效的章程，規(guī)定審計委員會承擔(dān)的責(zé)任范圍、限制不合理的預(yù)期。（6）使用會議計劃：準(zhǔn)備會議計劃，對法律上要求解釋的行為和事件加以說明，對審計委員會進(jìn)行了主觀判斷的事項加以說明，對違規(guī)行為加以披露、調(diào)查并在某些情況下作一些審計委員會認(rèn)為是正確的決定。（7）及時的更正、澄清以及補(bǔ)救措施。（8）文件保存：對事件及所采取的行動作謹(jǐn)慎的紀(jì)錄。

7.鑒于審計委員會不僅對內(nèi)負(fù)責(zé)，同時在一定程度上還要對外負(fù)責(zé)，其行為可能產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)后果（如在安然事件中），因此，在特定環(huán)境下，內(nèi)部審計委員會是否應(yīng)該承擔(dān)一定的法律責(zé)任，需要進(jìn)一步的探討。

在日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在公司內(nèi)部設(shè)立例如審計委員會的獨(dú)立性機(jī)構(gòu)（或人員），作為公司治理的一個重要環(huán)節(jié)，對于緩解信息不對稱、保護(hù)投資者利益無疑是非常重要的。無論這樣的機(jī)構(gòu)以怎樣的形式存在，其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力都是需要強(qiáng)調(diào)的首要素質(zhì)，美國制度規(guī)范的重點(diǎn)是這兩個方面，安然事件暴露出的同樣是這兩個方面的問題。同時，鑒于內(nèi)部審計委員會（或其他完成類似職能的機(jī)構(gòu)）所處的特定位置（既受到一定的外部規(guī)范，同時在很大程度上需要遵守內(nèi)部的章程），完善相應(yīng)的準(zhǔn)則、在必要的程度上明確其應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任是必要的。