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摘要：作為國民經濟的支柱，國家審計對國有企業特別是對中央企業治理效率的改善是充分發揮國家審計治理功能的題中應有之義。本文結合央企審計現狀，分析了國家審計治理功能發揮對完善央企治理的作用機理，并提出強化績效審計、拓寬審計結果利用渠道、推進審計能力建設等深化國家審計治理功能發揮的舉措。

關鍵詞：國家審計；中央企業；審計功能；治理

全面深化改革新時期下，經濟社會的健康發展更離不開國家的宏觀調控，而國家審計介入國企的實質是國家宏觀調控的一種方式，是提升國家治理水平的重要途徑。對央企的審計是國企審計的重點和難點。國家審計介入央企充當著監督、預警的角色，在發揮著“免疫系統”功能的同時，也為審計中發現的問題提出了針對性、建設性的意見，發揮著治理功能，為增強央企的治理效率貢獻出了應有之力，促進了央企改革步伐的邁進。那么，國家審計在對央企的監管過程中承擔著怎樣的任務，又是如何發揮治理功能的作用，這些是新時期下深化國企改革，有效發揮國家審計職能亟待深入研究的重要命題。

一、國家審計對央企監管現狀

（一）審計數量

近年來，審計署加大了對央企審計的力度，每年都會抽查一些具有代表性的企業進行重點審計。2010年至2016年中旬，審計署累計對58家（83次）央企集團公司進行了財務收支審計，占重組后國務院國資委直接管理的112家（2014年底數據）央企的比例為51.79%。

（二）審計內容

截至2016年12月,我國審計署已經了260份審計結果公告,而央企審計結果公告有94份,占比36.15%，見圖1。從圖1可知，央企審計結果披露的類型比較單一，缺乏專項審計的披露，主要以財務收支審計結果公告為主，公告占比達到了88.30%。但從審計結果公告中可以發現，央企審計的審計內容不斷豐富。2009年以來，審計主要側重于企業財務狀況、資產管理、內部管理情況。到了2013年，審計的內容除了基本的生產經營審計外，重點開展了反映企業發展潛力的風險審計、對重大經濟決策事項履行情況、反映企業領導人員廉潔從業情況的經濟責任審計，逐漸形成了以經濟責任審計為主體的審計模式。

（三）審計整改

在對央企的審計過程中，國家審計發現一些企業存在內控制度和內部管理薄弱、領導人員濫用職權、投資運營重大決策失誤、產能過剩、成本過高、挪用公款、違規投資入股等問題。在審計過程中及審計事后督促企業進行整改，是審計監督最終的目的，體現了審計立足于服務的理念。

二、國家審計發揮對央企治理功能的作用機理

（一）國家審計治理功能的內涵

國家審計治理功能反映的是國家審計在完善國家運行機制、促進國家治理能力提升等方面所發揮的作用，其有效發揮離不開對國家治理目標、重點及任務的準確捕捉。結合國家審計的本質屬性及國家治理的目標和需要，國家審計的治理功能主要通過審計監督、鑒證、評價、前瞻功能四個方面發揮出來，從而推進國家治理目標實現。

（1）監督功能。國家治理的總體目標是為了確保公共受托責任得以全面有效地履行，實現對公共資源的優化配置、促進公共權力的陽光運行。為此目標的實現，需要建立專門的監督部門，而國家審計是國家治理大系統中關鍵的監督問責系統，并獨立于政府其他部門，依法行使監督的權利，其行為的實質在于國家依法以權力監督制約權力，以保障國家治理的有效性。通過審計監督，揭露各種違法違紀、損失浪費的問題，有助于提高國家財政的使用效率，促進國家政策的切實貫徹，保障社會經濟活動的有效性。而且，通過開展經濟責任審計，能夠遏制政府官員及國有企業領導人的機會主義行為，杜絕公共權力的濫用，讓公共權力在陽光下得以約束，使得國有資產得以保全，公眾利益得以保護。同時，通過審計監督及激勵機制創造公平良性的制度環境，提高領導干部素質，從而促進國家執行系統的高效運行，提高國家治理的能力。

（2）鑒證功能。從審計工作的過程而言，審計的大部分工作是對審計證據的收集、整理與鑒定，可見對經濟業務活動進行鑒證是審計的基本職責。國家審計通過對被審單位的會計報表和其他相關信息進行檢查和驗證，認定其經濟活動的真實合法性，并把鑒定結果予以公告，旨在把最真實、公允的信息提供給審計的委托人或授權人。而國家審計作為一個國家最權威的審計主體，其接受政府的授權和人民的委托，對涉及公共責任履行相關的經濟活動進行獨立而專業的鑒證。一方面，擬公開信息，國家審計對其真實性進行鑒證，可以避免“糊涂賬”，防止和減少會計舞弊、濫用職權以侵占國家財產的行為，達到明晰領導干部的責任，取信社會公眾的目的。另一方面，國家審計的鑒證工作深入到被審計單位的各項業務流程中，能較清晰地了解其內部控制、治理結構等方面的運行情況，并對其進行鑒證和評價，通過與被審計單位的溝通，對其內部治理的完善、經濟效益的提高有一定促進作用。

（3）評價功能。審計評價功能是審計鑒證功能的升華，是對被審計對象的再次鑒證與評定，體現的是“做得怎么樣”的審計思路。評價功能的作用不單是作為獎懲評定的依據，更重要的是發揮改進和激勵的作用。國家審計主要通過績效審計、專項審計調查，評價國家公共部門提供公共產品與服務的經濟性、效率性、效果性，關注國家重大政策落實情況，從而促進國家治理效率的提高。具體而言，首先，評價公共部門績效信息的真實、可靠性，了解公共部門提供公共服務和產品的確切水平，判斷其數量與質量是否達標，并考慮相應的經濟和社會目標的實現程度，評價其是否符合效果性的要求。其次，評價公共產品與服務的提供過程是否存在經濟性的問題，即檢測是否存在重大損失浪費及決策失誤的現象，若存在，不僅要責令其改正，還要進一步分析促成的治理層面的深層原因，并提出建設性建議。再者，評價公共產品與服務的投入產出情況，發現其與既定標準的偏差，督促相關部門找出差距并明確問題方向，及時匯報與處理，從而達到公共部門生產與服務的效率性要求。總之，國家審計通過對公共部門業務活動進行上述三個層面的評價，達到評價國家治理狀況、提高國家治理效率目標。

（4）前瞻功能。為適應經濟社會的發展，滿足國家治理的需要，國家審計功能不斷拓展。在當今復雜的經濟社會背景下，一些難以預知的公共危機和風險，如環境惡化、金融危機、政治動蕩等，威脅著公民的生命財產，隨時可能擾亂正常的經濟社會秩序，若不及時處理，可能會滋生更多蠢蠢欲動的不安因素。由此，國家審計的前瞻性功能應運而生，成為國家審計治理效應實現的要點。一方面，國家審計通過一些專項審計調查工作，深入了解社會熱點，識別重點風險領域，從宏觀出發，微觀入手，透過審計現象看風險驅動的本質因素，在危機降臨之前掌握事項發展態勢，分析可能出現的挑戰，并為政策指導者建言獻策，將危機遏制在搖籃中。比如，環境審計若停留在對結果的評價上，環境破壞的事實往往難以轉變，通過進行事前審計的分析，達到預防環境惡化的作用。另一方面，前瞻功能更多體現了審計服務的理念，著重于分析。國家審計利用其優越的審計資源和力量，通過開放而創新的審計方式，發揮前瞻功能，站在服務國家治理的立場，深入分析機制體制問題，由小及大，由表及里，層層剖析，最終實現對現有國家治理機制的評價，促進國家治理的良性循環。

（二）國家審計發揮治理功能的理論依據

國家審計參與國家治理，發揮治理功能，是具有歷史性和必然性的。一方面，從我國國家審計發展史可知，在審計產生之初，國家審計就體現出治理功能。從周朝開始，不同歷史時期，審計以不同的形態充當著監督的角色，是國家監督官員和權力運行的一種手段，雖以君王意志為主導，但其本質也是為實現國家的某種“治理”目標服務。另一方面，從公共受托責任分析，根據受托責任觀，國家審計因公共受托責任產生與發展。公共受托責任決定了國家審計的本質，而國家審計的本質又決定了國家審計職能的發展方向，并促進國家審計目標的發展變化。由于，不同時期社會經濟和政治民主發展程度不同，公共受托責任的內涵也各有側重。相應地，人們對國家審計本質內容的理解也不斷深入，這亦促成了國家審計功能的挖掘和審計目標的轉變。公共受托責任經歷了三個階段的演化。第一階段，在公共受托財務責任下,委托方關注公共資金使用的安全性、公共資源利用的合法性，此時國家審計主要發揮監督、鑒證功能，重點關注被審計單位財政財務收支等經濟活動是否真實且合法合規，以達到經濟監督的目的。第二階段，在公共受托管理責任下,由于公共資源的社會需求和支出的不斷擴大，委托方對公共資源的使用效率有了更高要求，此時國家審計主要發揮監督、鑒證、評價的功能，以達到經濟控制的目的。第三階段，在公共受托社會責任下,經濟社會發展迅速，社會矛盾凸顯，而政府治理卻存在嚴重失靈的現象，此時，委托方主要關注受托方解決社會問題的能力，受托方也面臨權力腐敗、利益沖突等治理瓶頸。由于民主與法治是現代國家治理的基礎,由此而產生的受托責任既是國家治理的前提,也是國家審計的前提。因此，這一階段掀起了一股“國家審計與國家治理”的研究熱潮。“免疫系統”論認為，國家審計的職責在于盡早地感知、揭示并化解危害國家經濟社會健康運行的病害，是經濟社會的“免疫系統”，此時國家審計主要發揮監督、揭示（鑒證、評價）功能外，還發揮著前瞻功能，通過審計預警、信息公告、建言獻策等方式，遏制重點風險領域的泛濫，促進行政決策的有效性，體現審計建設性作用。而國家治理論是對“免疫系統”論的升華，認為國家審計是國家治理的重要組成部分，并服務于國家治理；國家審計的作用不僅囿于經濟社會，且涉及國家治理的方方面面。此時，國家審計功能的發揮不再限于某項功能，而是結合各項職能作用，不斷拓展深化其內涵，全面發揮治理功能，以達到國家“善治”的目標。

（三）國家審計服務央企治理的實現機制

（1）國家審計是央企治理的重要組成部分。從央企治理與國家治理的關系上分析，國有企業特別是央企是國家治理的重要主體，央企公司治理在某種程度上也體現著國家治理的取向，是國家治理的重要環節。在行政化烙印和長期非市場經濟的孵化下，央企的治理存在先天的不足，這是由國家所有權的特權屬性決定的，其使得央企存在行政性壟斷、內部人控制、監管者缺位等弊端，易滋生腐敗等詬病。這是國家運用公共權力進行國家治理過程中缺乏對央企的制約和監管的表現。而應對國家所有權的特權屬性帶來的弊端，就需要建立一種對公共權力制約的制度安排，以強化央企的治理，但央企這種獨特的行政型治理模式，決定了其治理的重點不同于一般企業的公司治理，其治理的關鍵在于外部治理，而非內部治理。由于央企的出資人是國家，而國家審計是對公共資源使用進行監督、公共權力運行進行制衡的一項重要制度安排，是國家治理的有力工具和關鍵組成部分，這決定了國家審計在央企治理中的特殊地位。因此，國家審計入駐央企對其監管，發揮治理功能，是完善國家治理體系的必然措施，也是作為央企外部治理機制的重要組成部分、對企業領導人公共權力、國有資源配置進行監督和問責的題中應有之義。

（2）國家審計可以監控央企治理機制的有效運行。作為一種具有高度獨立性的監控機制，國家審計依法行使監督權，發揮監控功能，能夠監控央企治理機制的有效運行。首先，國家審計通過全面性的審計，覆蓋對企業人、財、物的監督，具體對企業的財政資金使用、重大經濟政策執行、領導人經濟責任履職等情況進行監督與評價，對發現的違法違規現象予以公開披露，并依法嚴肅處理，能夠對企業治理主體產生一種威懾作用，可以全面監控企業治理機制的陽光運行，并促進企業權力制約和問責機制的完善。其次，國家審計通過實施專項審計調查、持續審計、跟蹤審計方式，持續監控企業依法合規經營、依法規范管理、依法科學決策、依法合理分配的情況，及時發現和糾正危及企業健康持續發展的偏離行為，以達到持續監控企業治理機制有效運行的目的。再者，國家審計獨立性較強，在企業接受民間審計后對其進行再次審計，并對企業內部審計內容進行再次評價，及時跟相關負責人和治理層進行溝通，可以起到防范企業串通舞弊、弄虛作假的行為。同時，也與企業其他內外部監控系統進行協調和配合，促進企業監督機制的有效運行。

（3）國家審計能夠促進央企治理能力的提升。國家審計發揮治理功能，通過完善央企治理體系、提升央企治理能力以達到完善國家治理的需要。具體而言，一是國家審計代表國家對央企進行審計，要求企業十分積極配合其審計工作，使其能夠對企業經營管理進行全面細致的審查；了解分析企業內部控制、決策過程、資源分配、社會責任等方面的情況；摸清企業真實水平，并及時反映突出問題，傳導相關信息，揭示經濟和社會輿論事項背后的機制體制障礙和潛在風險，并推動高風險、低效率的治理問題及時得到解決和改善，防范和減少偏差行為對央企治理產生惡劣后果的風險。二是國家審計擁有一支多學科知識背景的專業審計團隊，其豐富的實踐經驗積累和良好的職業素質是保證審計質量的基礎。因此，對于審計查處的一些問題和建議，往往具有典型性和針對性，是企業完善治理需要重點關注和改善的地方。三是通過審計整改機制，督促企業進行問題的整改，同時推動企業獨立董事、監事會和內部審計的共同監督制約作用，強化其治理職責，促成企業治理問題的有效解決。

三、深化國家審計對央企治理功能的途徑

（一）強化監督功能，發揮約束作用（1）強化對央企經營和決策過程的監督，發揮審計的約束作用，提高企業經營決策的有效性，以促進央企改革進程的邁進。一方面，從央企審計數量分析，國家審計每年審計央企集團的數量控制在10家左右，從數量上明顯不能滿足社會公眾對審計監管的期望，因此需要國家審計機構合理配置審計資源，適當增加審計央企的數量，對于其他關乎國計民生，特別是存在高風險、低效率的央企集團進行審計，強化對企業經營決策過程的監督，提高其治理的有效性，促進企業經營效益的提高。另一方面，對央企的監督不能只停留在表面，被動地進行監督，應該積極主動地履行監督職責，深入企業經營決策過程，起到約束企業相關人員玩忽職守等不當行為的作用。

（2）強化國家審計與其他國家監督部門的協同作用；強化國家審計與企業內審、企業接受的外部社會審計的協同作用，以提高對央企的監督力度。首先，國家審計為紀檢監察等其他國家監督部門提供企業違法違規問題線索，反過來后者對查處的問題向審計機關反饋，為審計的進一步工作提供信息，提高其審計效率。其次，強化對企業內審和外部社會審計的監督，完善其長效監督機制，加強彼此的溝通交流，提高審計質量。

（二）推進鑒證功能，發揮揭示作用

（1）推進對央企會計信息真實合法性的鑒證工作，提高其對外報告的質量。近年來的審計結果發現，一些企業財務收支混亂，會計信息失真嚴重，如2016年審計署公告的10家央企審計情況，發現其2014年利潤和資產不實金額共為136.02億元，金額驚人，再加上審計沒有查出來的那部分，數額之大難以想象。因此，國家審計應加強對央企會計信息真實合法性的鑒證，糾弊查錯，還原企業真實的經營成果。

（2）推進對央企執行國家宏觀政策、履行社會責任的鑒證工作，促進央企社會功能的有效實現。央企作為國民經濟的支柱，是國家宏觀調控的微觀基礎。其不是單純追求經濟效益的市場主體，還承擔著一些社會責任，肩負著服務宏觀經濟、優化國有資源配置、帶動產業升級、拉動地區經濟平衡發展、維護國家安全的使命。因此，需要重點推進對央企執行國家宏觀政策、履行社會責任的鑒證工作，健全對其監控體制的建設。

（三）深化評價功能，發揮控制作用

（1）深化績效審計的力度，推進央企績效審計評價指標體系的構建與完善，促進央企把握好發展速度與經營效益的統一，以提升國家資源的科學配置。績效審計已成為審計大趨勢，國家審計應提高績效審計比重，將績效理念貫穿對央企審計的始終，重點評價企業資金使用效益、資源耗用的經濟性、經濟活動的效果性以及重大事項政策的合規性、合理性，以促進企業經濟效益的提高和可持續的發展。

（2）深化企業領導人經濟責任審計，為評價企業領導人績效責任提供更客觀公正的參考依據，并建立健全獎懲問責機制，促進社會公平。企業經營管理水平高低，企業領導人是關鍵。當前央企領導人權限較大，但缺乏監督的權力是失控的，易滋生腐敗，需要獨立審計監督力量的約束，國家審計需要深化企業領導人經濟責任審計，正確評價其經濟責任，增強責任意識，提高管理意識和績效意識，促進央企經營管理的改善。

（四）提升前瞻功能，發揮建設作用

（1）加大對熱點、重點風險領域的審計力度，增強審視央企經營治理背后體制機制運行中潛在風險的前瞻能力，提出預防和應對風險的建設性方案。通過了解企業所處政策環境、市場環境、產業環境等，從宏觀層面把握企業的整體狀況；微觀上通過審查企業的會議紀要、部門規章制度、相關會計信息等企業內外部資料，詳細了解企業的經營管理情況，結合宏微觀層面，發現并分析企業面臨的各種風險隱患，揪出問題深層次原因，并提出優化企業機制體制層面意見。

（2）完善審計信息披露制度，拓寬央企審計結果的利用渠道，促使企業各利益相關者積極參與到與國家審計的互動中，成為國家審計發揮建設性作用的重要力量。首先，在披露方式上，由于央企的審計結果只公布在審計署官網，與其他審計公告交織在同一欄目，并不能突出央企審計結果的重要性，也不利于公眾獲取相關信息，不能給企業造成較強整改壓力。因此，建議獨立創建專欄披露央企審計結果，加強社會監督。其次，在披露內容上，一方面目前央企審計信息披露的內容篇幅少，需要提高其完整性；同時央企審計結果披露主要涉及財政財務收支審計，缺乏專項審計調查內容，需進一步拓寬審計類型，滿足企業不同利益相關者的訴求。

（3）加強國家審計能力建設，提升審計人員應對環境變化、創新審計方法、對復雜的業務和事項進行分析的能力。高素質、高能力審計人才培養是國家審計能力建設的重要方面，通過建立多專業背景的學習型、適應型審計團隊，不斷增強審計人員應變能力，提高其專業勝任能力，以應對復雜多變的審計環境，特別是跨地區、跨領域的龐大的央企集團審計，面臨更多挑戰和困難，需要國家審計人員發揚螺絲釘精神，不斷學習鉆研，提高自身能力，從而不斷促進國家審計治理功能的發揮。

參考文獻：

［1］審計署濟南特派辦理論研究會課題組劉璇、王貴安：《全面深化改革背景下的國有企業審計研究》，《審計研究》2015年第2期。

作者：姬霖；汪少英 單位：長春大學管理學院