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隨著我國經濟的快速發展，我國的環境保護問題日益嚴峻，國家審時度勢提出了建設“兩型社會”的戰略，即建設“資源節約型”和“環境友好型”的社會。審計署在《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》中提出了資源環境審計，以加強對土地、礦產、水、大氣、固體廢棄物，以及企業執行國家節能減排相關政策等方面的審計。因此加強研究環境審計，不僅豐富了環境審計的理論體系，還可以促進和加強對生態環境的保護。目前我國環境審計的研究還處于探索階段，審計人員在開展環境審計時，由于缺乏相關理論的指導和科學的評價指標，阻礙了環境審計實務的開展。在此背景下，我們主要對環境審計評價指標的國內外研究現狀進行了分析和展望，希望對更好地開展環境審計提供理論參考。

一、國外環境審計評價指標的研究現狀

20世紀60—70年代國外就開始對環境審計進行了研究，到了90年代環境審計已受到世界各國的關注。環境審計評價指標作為環境審計重要的一部分，一些國際環保組織、會計機構和政府機構已對環境審計評價指標提出了一些指導性的意見。如加拿大特許會計師協會（CICA，1994）在其頒布的《環境業績報告》中列出了共7種行業15個方面的環境指標，這些行業包括資源、大小型制造業、公用事業、交通業、零售業、其他服務業和交通業，指標涵蓋的內容全面，涉及水、空氣、野生動植物的保護、固體廢棄物的管理、污染預防、遵守相關法規的情況以及與相關利益者的溝通情況等方面。國際標準化組織（ISO）于1996年了ISO14000系列標準，并進而于1999年提出了ISO14031。ISO14031將環境業績評價指標分為組織內部的環境業績指標和組織周邊的環境狀況指標，組織內部的環境業績指標又包括管理業績指標和經營業績指標。環境狀況指標可以幫助企業了解生產活動對周邊環境產生的影響，有助于組織規劃和實施環境績效評價；經營業績指標涵蓋了組織生產操作的整個過程，指標包括回收和再利用的材料數量，資源的消耗總量及廢棄物的排放總量等，因而有利于企業對環境進行控制；管理業績指標有利于企業加強內部管理，提高企業改善環境的能力和效率，它包括了環境守法指標、環境內部管理指標、安全衛生指標和外部溝通指標。世界可持續發展企業委員會（WBCSD）多次強調了可持續的發展概念，并且提出了全球第一套生態效益評估標準，生態效益=產品或服務的價值÷環境影響。生態效益指標強調了既要經濟地生產產品和服務，又要減少產品和服務的生態影響。根據WBCSD的評估標準，產品和服務對環境影響的指標包括能源、原材料、水資源的消耗、溫室氣體的排放和破壞臭氧層氣體的排放；WBCSD還提出了輔助財務價值指標、排放到空氣中的酸化物、排放的廢物總量三個輔助指標。全球報告倡議組織（GRI）為了提高全世界可持續報告的可比性和可信度了《可持續發展報告指南》（2006）。該指南的環境指標包括了生態系統、水、空氣和土地，反映了組織對自然系統的影響，包括16個核心指標和19個附加指標（劉麗敏，2007）。

另外國外也有很多學者開始從事環境審計評價指標的研究，如JourneaultandHenri（2008）從環境保護法律法規、政府補貼和環境保護的目標3個方面討論了指標的需求。TomasB.Ramos,etc.（2009）將環境績效審計評價指標分為4類：原材料的使用、操作績效、生態效益和環境狀況。

二、國內環境審計評價指標的研究現狀

我國環境審計的理論研究起步較晚，環境審計評價基本上仍局限于資金財務方面。目前國內對環境審計的研究，主要是探討環境審計的基本理論，對實務框架構建的研究較少，操作性不強。為了更好地評價企業的環境行為，國家環保總局在2003年制定了《國家環境友好企業指標解釋》，包括了6個環境指標、4個產品指標和12個管理指標。2005年的《企業環境行為評價技術指南》包括了污染排放、環境管理、社會影響等17項指標。隨著我國政府對環境問題的日益重視，環境審計的基本理論以及環境審計評價指標的構建已成為學者關注的熱點。在環境審計評價指標研究方面，具有代表性的研究成果有：陳靜（2006）提出了由環境守法指標、先進性指標、環境管理指標和生命周期環境影響指標等主要指標組成的企業環境績效指標體系，該指標體系又包括了27個二級指標。仲生輝（2007）認為，環境審計指標體系的大體框架從橫向來說有環境污染防治系統、自然資源系統及生態環境系統三個系統；從縱向來看，包括高層環境綜合指標、中層環境分析評價指標和基層實測描述性指標。張宏亮、肖振東（2007）指出，對環境投資項目的效益審計來說，“評價”方法比“審計”方法更重要，因此構建了公共環境投資項目審計的一般指標體系框架，該指標體系把環境項目的綜合效益劃分為經濟效益、環境（生態）效益和社會效益三個方面，每個方面又包含了若干個指標。吳東發，等（2008）重點分析了我國煤炭企業的情況，提出了有關指標體系。王如燕、丁日佳（2008）通過對北京市重點工業企業污染排放及處理利用情況進行調研，依據壓力—狀態—響應框架模型，建立了北京市環境績效審計評價指標，壓力型指標包括人類對環境所作出的引起積極或消極效果的行為；狀態型指標顯示環境的狀況；響應型指標反映人類對環境問題的理解和考慮的范圍。丁艷秀（2009）引入平衡計分卡，從財務、客戶（政府及公眾）、內部環境管理和可持續發展四個維度構建了企業環境績效審計評價指標體系。房巧玲，等（2010）將環境保護支出區分為環保部門財政支出和環保項目財政支出兩種類型，以此構建了兩種類型的環境保護支出績效評價指標體系。環保部門財政支出績效評價指標體系包括了經濟性指標、合規性指標、資金配置效率指標和資金使用效率指標；環保項目財政支出績效評價指標體系包括了合規性指標、環保效果指標和資金使用效率指標。王學龍，等（2011）以環境價值鏈為環境審計的評價載體構建了企業環境績效審計評價指標。該指標體系將所有指標分為三個層次，第二個層次的指標包括了環境政策、環境管理系統、產品設計、產品生產、產品營銷、產品回收6個指標，第三個層次包括了22個指標。

三、研究結論及展望

總體而言，一些重要的國際組織由于其對環境審計評價指標體系的研究較早，因此其研究成果比較完善，這些指標為企業進行環境績效評價提供了參考，但該標準的制定目的是為了不同企業的環境績效披露的標準化，主要是為了外部利益相關者的使用，對內部管理者信息的需求考慮較少，因此企業在使用該指標體系時，應該結合自己的實際情況有重點地加以選擇。另外國外的環境評價指標體系只是提供了一個框架，并未給出具體可操作的環境業績評價指標，在實際應用時，需要企業建立一套有效的環境會計核算體系。

我國的環境審計研究起步較晚，雖然已取得了一定的理論研究成果，但與當前環境審計的發展要求還不相適應。環境審計評價指標的研究大多只是停在理論層面的探討，因此其實際應用價值不高，可操作性較差。當前我國環境審計的監督、鑒證和評價工作正處于不斷探索的階段，由于缺乏法律法規的支持以及操作性強的程序、方法、評價標準，使得政府機構和社會組織在實施環境審計時尚存在較大的潛在風險和諸多的困難。因此加強對我國企業環境審計評價指標體系和評價標準的研究，可以更好地為開展企業環境審計提供指導，也可以為企業評價自身的環境狀況提供依據，有利于企業的可持續發展。