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一、資源環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制

資源環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制包括宏觀層面的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制、中觀層面的調(diào)控協(xié)調(diào)機(jī)制和微觀層面的監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制，這些機(jī)制的有效完成，可以實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中防范生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)和維護(hù)國(guó)家生態(tài)安全的目標(biāo)［3］。

(一)宏觀層面的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制。主要是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)從資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)出發(fā)，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的主要內(nèi)容及其措施的有效性實(shí)施的審計(jì)和監(jiān)督，其評(píng)價(jià)對(duì)象是生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)制度和政策的合理性和效率性。另外還要對(duì)相關(guān)部門在制定和執(zhí)行生態(tài)文明建設(shè)政策的行為和效果進(jìn)行監(jiān)督，著重發(fā)現(xiàn)政策不完善及在執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，從宏觀層面上分析政策、制度的缺陷，促進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)更好地發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。

(二)中觀層面的調(diào)控協(xié)調(diào)機(jī)制。黨的十八大報(bào)告指出生態(tài)文明建設(shè)主要從優(yōu)化國(guó)土空間開發(fā)格局、全面促進(jìn)資源節(jié)約、加大自然生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境保護(hù)力度以及加強(qiáng)生態(tài)文明制度建設(shè)等四個(gè)方面展開。因此，在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)具體實(shí)施過(guò)程中必然會(huì)涉及到國(guó)土、規(guī)劃、環(huán)保、水利、財(cái)政、發(fā)改委等部門。資源環(huán)境審計(jì)在中觀層面上，主要是通過(guò)聯(lián)合這些部門對(duì)有關(guān)資源環(huán)保工程項(xiàng)目建設(shè)和資源環(huán)境管理政策等依法實(shí)施監(jiān)管，以確立一種各部門聯(lián)合協(xié)作的機(jī)制，互通生態(tài)文明建設(shè)的具體情況和資源共享。

(三)微觀層面的監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制。主要是對(duì)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中具體的資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行監(jiān)測(cè)，收集和整理相關(guān)信息。政府審計(jì)部門通過(guò)分析審計(jì)活動(dòng)所收集到的資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中存在的對(duì)資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)不利的因素，進(jìn)而對(duì)國(guó)家生態(tài)安全進(jìn)行預(yù)警，并把預(yù)警信息傳遞給與生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)的部門，促使其采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，以保障我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的順利進(jìn)行。

二、資源環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的實(shí)現(xiàn)路徑

生態(tài)文明建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開國(guó)家通過(guò)資源配置和運(yùn)作權(quán)力等治理手段［4］。

(一)全面實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)多元化。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中實(shí)施審計(jì)時(shí)既要單獨(dú)開展資源環(huán)境審計(jì)，又要將資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容納入到財(cái)政審計(jì)、投資審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、外資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)當(dāng)中［5］。其一，在財(cái)政審計(jì)中要關(guān)注各級(jí)政府資源環(huán)保財(cái)政資金的籌集、管理和使用情況，重點(diǎn)審查有無(wú)截留、挪用生態(tài)工程項(xiàng)目和資源環(huán)境保護(hù)的專項(xiàng)資金等問(wèn)題。其二，在投資審計(jì)中要關(guān)注國(guó)家相關(guān)資源環(huán)保工程項(xiàng)目在整個(gè)建設(shè)運(yùn)營(yíng)期間是否符合國(guó)家環(huán)保政策以及對(duì)周邊資源環(huán)境的影響等。其三，在金融審計(jì)中要關(guān)注銀行對(duì)“綠色信貸“政策執(zhí)行情況。其四，在企業(yè)審計(jì)中要關(guān)注企業(yè)對(duì)國(guó)家資源環(huán)保政策法規(guī)制度尤其是節(jié)能減排相關(guān)政策的執(zhí)行情況以及企業(yè)的環(huán)保資金投入，重點(diǎn)審查其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中是否污染環(huán)境和浪費(fèi)資源等問(wèn)題。其五，在外資審計(jì)中主要關(guān)注國(guó)外貸援款環(huán)境項(xiàng)目的資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)等情況。其六，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)在資源管理和環(huán)境保護(hù)方面的職責(zé)，加大對(duì)資源環(huán)境事件的追究力度，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)樹立生態(tài)文明政績(jī)觀。通過(guò)這種多元化的資源環(huán)境審計(jì)，實(shí)現(xiàn)各審計(jì)類型工作的整體聯(lián)動(dòng)，從而增強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的促進(jìn)作用。

(二)積極拓展資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容。目前，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的資源環(huán)境審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)和資源環(huán)保財(cái)政資金審計(jì)，審計(jì)范圍較窄，內(nèi)容比較單一，資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)起的監(jiān)督和促進(jìn)作用成效不大［6］。要發(fā)揮資源環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的促進(jìn)作用，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)的主要工作為依托，拓展資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，構(gòu)筑推動(dòng)完善生態(tài)文明建設(shè)的審計(jì)體系。(1)在國(guó)土空間開發(fā)利用方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要要審查國(guó)土和規(guī)劃等部門有關(guān)土地開發(fā)利用情況，審查各地區(qū)是否嚴(yán)格按照主體功能區(qū)的定位發(fā)展以及當(dāng)?shù)氐某鞘谢窬帧⑥r(nóng)業(yè)發(fā)展格局和生態(tài)安全格局是否合理，按照人口資源環(huán)境相均衡、經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)效益相統(tǒng)一的原則，對(duì)本地的開發(fā)強(qiáng)度、空間結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)空間集約高效等方面進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。(2)在資源節(jié)約方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將資源節(jié)約控制貫穿到整個(gè)資源環(huán)境審計(jì)工作中，重點(diǎn)關(guān)注水、土地、礦產(chǎn)、海洋、森林等重要資源開發(fā)利用與保護(hù)情況，審查國(guó)家有關(guān)節(jié)能降耗、水源地保護(hù)和用水總量管理、耕地保護(hù)、礦產(chǎn)資源開發(fā)等監(jiān)管政策的執(zhí)行情況，揭露和查處亂挖濫伐等導(dǎo)致資源損失浪費(fèi)和破壞生態(tài)環(huán)境的問(wèn)題［7］。(3)在自然生態(tài)系統(tǒng)方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要重點(diǎn)關(guān)注水土流失、土地荒漠化和沙化擴(kuò)展嚴(yán)重、生物多樣性減少以及工程建設(shè)中存在的破壞生態(tài)環(huán)境等問(wèn)題。(4)在環(huán)境保護(hù)方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治政策執(zhí)行情況的審查，重點(diǎn)關(guān)注資源環(huán)保資金分配、管理和使用情況，對(duì)資源環(huán)保資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且還要重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)資源環(huán)保項(xiàng)目的工程管理和資金管理情況。(5)在生態(tài)文明制度建設(shè)方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注各地國(guó)土空間開發(fā)保護(hù)制度、耕地保護(hù)制度、水資源管理制度、環(huán)境保護(hù)制度、資源有償使用制度、生態(tài)補(bǔ)償制度、生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究制度和環(huán)境損害賠償制度等的完善與執(zhí)行情況，并建立起相應(yīng)的資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

(三)不斷創(chuàng)新資源環(huán)境審計(jì)方式與方法。由于資源環(huán)境保護(hù)具有橫跨行政區(qū)域的特點(diǎn)，因此政府審計(jì)機(jī)關(guān)在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中開展資源環(huán)境審計(jì)時(shí)，可以開展聯(lián)合審計(jì)或合作審計(jì)［8］。具體而言，對(duì)水、大氣污染防治和生態(tài)建設(shè)等共同關(guān)注的跨行政區(qū)(流)域性生態(tài)環(huán)境事項(xiàng)，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)尤其是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要積極組織相關(guān)的審計(jì)機(jī)關(guān)和資源環(huán)境主管部門通過(guò)建立聯(lián)合或合作審計(jì)工作制度，加強(qiáng)在生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中資源環(huán)境審計(jì)情況的協(xié)調(diào)、溝通和交流，共同研究和探討解決問(wèn)題的措施和方法，做到統(tǒng)一審計(jì)目標(biāo)、確定審計(jì)內(nèi)容和明確各自分工，共享最終的資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告，從而促使跨行政區(qū)(流)域資源環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的解決［9］。對(duì)本行政區(qū)域的資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在資源環(huán)境審計(jì)工作中應(yīng)聯(lián)合本行政區(qū)域的國(guó)土、規(guī)劃、環(huán)保、水利、財(cái)政、發(fā)改委等部門，實(shí)現(xiàn)跨部門合作，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)管和部門監(jiān)管的合力作用，共同促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)等工作。在涉及到一些重大資源開發(fā)利用和環(huán)保工程項(xiàng)目、重大資源環(huán)境管理政策措施和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面，則需要政府審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)這些項(xiàng)目和政策進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)時(shí)引入跟蹤審計(jì)，從相關(guān)重大項(xiàng)目和重大環(huán)境管理政策措施立項(xiàng)開始實(shí)行全過(guò)程、全方位的跟蹤審計(jì)，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)和資源環(huán)境管理中突出的問(wèn)題加以控制或糾正，確保國(guó)家重點(diǎn)資源開發(fā)利用和環(huán)保工程項(xiàng)目得以順利實(shí)施，資源環(huán)境管理政策措施和規(guī)范得到有效實(shí)施。另外，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在資源環(huán)境審計(jì)工作中除了可以采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，如實(shí)地調(diào)查法、問(wèn)卷調(diào)查法、統(tǒng)計(jì)抽樣法等，還應(yīng)積極運(yùn)用信息技術(shù)與方法。譬如水、大氣、土壤和森林等資源的數(shù)量和質(zhì)量難以準(zhǔn)確計(jì)量，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)這些資源的開發(fā)利用情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以使用相關(guān)資源主管部門較先進(jìn)的測(cè)量、監(jiān)測(cè)技術(shù)方法(如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)和環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測(cè)技術(shù)等)。在對(duì)一些資源環(huán)境污染防治情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也可以采用一些新的審計(jì)方法(如恢復(fù)費(fèi)用法、調(diào)查評(píng)價(jià)法、邊際分析法、排污費(fèi)核定和污染物減排核算辦法等)，并且將使用這些方法得到的數(shù)據(jù)與資源主管部門原有的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，從而為政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)提供較為真實(shí)的數(shù)據(jù)。

三、資源環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的保障措施

(一)加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)理論研究。審計(jì)理論是為審計(jì)實(shí)踐服務(wù)的。與國(guó)際審計(jì)界在資源環(huán)境審計(jì)問(wèn)題上的積極態(tài)度和理論上取得的豐碩成果相比，我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作和理論研究工作起步較晚，尤其在具體的資源環(huán)境審計(jì)工作中，缺乏理論指導(dǎo)。因此，政府機(jī)關(guān)應(yīng)高度重視資源環(huán)境審計(jì)理論研究工作，積極與高等院校、科研機(jī)構(gòu)等部門合作，加強(qiáng)對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的基本概念、資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、資源環(huán)境審計(jì)的主體和審計(jì)內(nèi)容、資源環(huán)境審計(jì)的程序和方法等基礎(chǔ)理論的研究，并且還應(yīng)積極吸收國(guó)外資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論研究成果，從而為在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中開展資源環(huán)境審計(jì)提供理論支持和指導(dǎo)，逐步構(gòu)建符合我國(guó)具體國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)理論體系。

(二)建立健全資源環(huán)境審計(jì)法律體系。目前我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要是依據(jù)《審計(jì)法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)開展審計(jì)工作。雖然國(guó)家也頒布了一系列資源環(huán)保法規(guī)，如《土地管理法》、《礦產(chǎn)資源法》、《森林法》、《大氣污染防治法》等，但對(duì)資源環(huán)境審計(jì)工作都沒(méi)有做出具體規(guī)定。各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)在開展資源環(huán)境審計(jì)時(shí)，主要是依據(jù)審計(jì)署制定的《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》與《審計(jì)署年度系列審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》或各級(jí)地方政府制定的一些資源環(huán)保政策規(guī)定。這樣就導(dǎo)致了資源環(huán)境審計(jì)工作的法律依據(jù)不足，必然會(huì)影響到在我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中對(duì)資源管理和環(huán)境保護(hù)等情況開展資源環(huán)境審計(jì)的權(quán)威性，從而妨礙資源環(huán)境審計(jì)工作實(shí)踐的發(fā)展。要有效地開展資源環(huán)境審計(jì)，必須建立健全資源環(huán)境審計(jì)法律體系:一是要明確政府審計(jì)機(jī)關(guān)在促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中的法定職責(zé)和權(quán)限，將保障生態(tài)文明建設(shè)作為審計(jì)的立法宗旨之一，從而為資源環(huán)境審計(jì)的開展提供法律保障。二是要在審計(jì)的職責(zé)和權(quán)限中拓展審計(jì)內(nèi)容。除了要明確規(guī)定政府審計(jì)機(jī)關(guān)履行有關(guān)資源環(huán)保專項(xiàng)資金的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)外，還應(yīng)補(bǔ)充履行對(duì)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中有關(guān)資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)狀況等審計(jì)監(jiān)督職責(zé)和權(quán)限。三是要不斷總結(jié)最近這幾年我國(guó)政府審計(jì)開展的資源環(huán)境審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，制定相應(yīng)的資源環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系，從而促進(jìn)我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)的規(guī)范化和制度化。

(三)提高資源環(huán)境審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。由于資源環(huán)境審計(jì)涉及到多門學(xué)科知識(shí)，如審計(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等，專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)，這就要求審計(jì)人員不僅要具備財(cái)務(wù)審計(jì)學(xué)的知識(shí)，還應(yīng)具備資源環(huán)境學(xué)等方面的知識(shí)［15］。目前我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的審計(jì)大多是資金財(cái)務(wù)收支審計(jì)，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)以經(jīng)濟(jì)管理類為主，資源環(huán)境類專業(yè)人才比較缺乏。當(dāng)前，為了更好的完成資源環(huán)境審計(jì)任務(wù)，應(yīng)當(dāng):(1)不斷加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員資源環(huán)境學(xué)及相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，鼓勵(lì)審計(jì)人員積極參加資源環(huán)境類相關(guān)的技術(shù)資格考試，甚至還可以選派一部分資源環(huán)境審計(jì)人員到相關(guān)的資源環(huán)保部門掛職鍛煉、交流學(xué)習(xí)，從而幫助現(xiàn)有審計(jì)人員不斷更新審計(jì)和資源環(huán)境知識(shí)，優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)。(2)適當(dāng)吸納資源、環(huán)境、工程等專業(yè)相關(guān)人員，逐步建立起一支具有審計(jì)學(xué)、資源環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等專業(yè)人才的高素質(zhì)資源環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍。(3)聘請(qǐng)資源環(huán)境專家作為審計(jì)顧問(wèn)或者參與審計(jì)工作中，幫助指導(dǎo)審計(jì)人員解決在資源環(huán)境審計(jì)工作中遇到的問(wèn)題，以彌補(bǔ)審計(jì)人員在資源環(huán)境專業(yè)知識(shí)上的不足，從而提高在生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中資源環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。

作者：唐洋邱奇彥宋平單位：南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院