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摘要：PPP項目擁有政府和社會資本雙投資主體，運作過程復雜，項目持續(xù)的時間長，項目全過程不同階段工作內(nèi)容、風險表現(xiàn)形式以及審計內(nèi)容側(cè)重點均不相同。在項目的全過程采用三審協(xié)同的方式對項目進行跟蹤審計，有利于維護政府方和社會資本方的利益，實現(xiàn)對項目風險的有效管控。

關(guān)鍵詞：PPP模式；全過程審計；三方協(xié)同審計

一、概述

PPP項目指的是政府部門為提高公共產(chǎn)品和服務的效率、提高某些項目供給能力，在某些公共服務領(lǐng)域，采取股權(quán)合作、購買服務等方式，選擇一些實力強的有相應資質(zhì)的社會資本，雙方通過簽訂合同的方式建立長期合作關(guān)系推進的項目。PPP模式主要應用于基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務領(lǐng)域，如城市管網(wǎng)改造、污水處理設(shè)施、城市軌道交通、收費高速公路、公租房等基礎(chǔ)設(shè)施。其中社會資本方主要負責PPP項目的設(shè)計、建造、運維等具體工作，以使用者支付使用費或政府支付補貼等方式獲得回報；地方政府則具體負責相關(guān)配套設(shè)施推進、監(jiān)控項目進度、質(zhì)量及價格，促使雙方順利合作并確保社會公共利益最大化。在合作過程中，企業(yè)資本憑借自己企業(yè)在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務的投入得到屬于自己的合理收益，地方政府公共設(shè)施建設(shè)的目標因此實現(xiàn)，是一種企業(yè)和地方政府雙方合作共贏的情景。這種模式的主要特點表現(xiàn)在：首先，政企雙方建立的是一種長期合作的關(guān)系，企業(yè)為社會提供服務，地方政府根據(jù)項目進展和完成的情況以雙方都認為合適的而且都能接受的方式支付給企業(yè)報酬；其次是雙方共同分享利益，兩方的各自訴求都能通過項目的合作來得到；最后是共同承擔風險。根據(jù)PPP模式的這些特點可知，這種模式下的項目具備一定的風險，需要進行有效管理和監(jiān)控。

二、PPP項目審計的特點

通過上述分析可知：有別于傳統(tǒng)建設(shè)項目，PPP項目主要體現(xiàn)在政企合作。和以往政府投資建設(shè)的其他項目相比較，PPP項目有其特別之處：項目運作全過程相對而言復雜很多、同時參與項目的建設(shè)方較多、項目持續(xù)時間較長、運行失敗的可能性大、收回成本的可能性存在變數(shù)。項目審計方面，在對傳統(tǒng)工程項目進行審計時，一般會集中在竣工結(jié)算的時候進行審計，這樣做的目的當然是為了維護政企雙方的利益。而PPP模式下的建設(shè)項目除了要考慮政企雙方的利益外，還要考慮社會公眾的利益。僅靠竣工結(jié)算審計根本沒辦法很好地維護大眾利益。因此，用審計以往傳統(tǒng)的工程項目的方法來審計現(xiàn)代的PPP模式下的項目并不合適。當前，我國PPP項目監(jiān)管法律制度環(huán)境還很不完善，實施體制還有待健全。為了保證參與項目的所有的利益相關(guān)方和社會大眾的權(quán)益，必須采取有效的方法監(jiān)督PPP項目的進展，以提高PPP項目的經(jīng)濟及社會效益。目前最合適的辦法應是對PPP項目進行全過程的跟蹤審計，即基于項目建設(shè)全生命周期視角，自立項開始一直到項目結(jié)束，全部建設(shè)過程的資金使用都有審計組織的監(jiān)督。審計組織對項目的具體運營情況將會有全面的動態(tài)的了解。這樣的審計工作彌補了傳統(tǒng)工程審計的缺陷，實現(xiàn)了對項目實施的事前、事中監(jiān)督和控制，也就是同步過程控制。這代表一種現(xiàn)代審計新模式。

三、PPP項目全過程跟蹤審計

根據(jù)財政部文件，PPP項目執(zhí)行過程可以劃分為五個階段：項目的識別階段、準備階段、采購階段、執(zhí)行階段及移交階段。各個階段因其各自所處的特別時點，其所面臨的風險相對而言各不相同，因此作為監(jiān)督和控制職能，審計的內(nèi)容和側(cè)重點也各不相同。

(一)項目識別階段

項目識別階段是PPP整個項目的第一個階段，對整個項目至關(guān)重要。因為在這個階段，需要確定項目是否采用PPP模式。這個階段政府部門起主導作用。該階段主要涉及的相關(guān)參與方有主管的財政部門、住建部門、其他相關(guān)行業(yè)主管部門、咨詢機構(gòu)、項目實施機構(gòu)、設(shè)計公司、項目評審專家等。該階段最為關(guān)鍵的工作內(nèi)容有政府部門負責PPP項目的發(fā)起、項目的識別與篩選、項目投資金額的測算、項目的可行性評價和論證。在這個階段，項目的發(fā)起和項目的篩選是重中之重，評價項目是否具備投資價值、財政是否具有承受能力等。該階段的審計主要是結(jié)合社會經(jīng)濟發(fā)展情況和整個市場需求分析項目開展的必要性。首先，需要考慮PPP模式的采用是否合適。哪些項目可以采用PPP模式，政府都有明確規(guī)定，如果是政府方不負有提供義務的商業(yè)項目，則不能采用PPP模式。所以一開始就要確定PPP模式采用的適當性。如果經(jīng)過審計，被審計項目采用PPP模式是適合的，則繼續(xù)考慮該項目的程序是不是合規(guī)。PPP項目如果具備一定的投資價值，而且政府的財政支付能力能夠承受，經(jīng)政府批準，方可進入下一階段。如果項目程序沒有問題，則還要考慮檢查項目在實施過程中有沒有包裝和異化的可能。

(二)項目準備階段

PPP項目的準備階段主要是進行項目的組建和編寫項目的實施方案。該階段相關(guān)參與方包括：項目的組建公司、項目的實施機構(gòu)、項目相關(guān)財政部門、項目主管部門。該階段需要處理的工作包括需要明確政府方的出資代表、組建項目實施機構(gòu)以及項目實施方案的制訂。這個階段將再次確認采用PPP模式是否可行，如果可行，采用什么樣的運作方式。這個階段，最重要的還是初步編制實施方案，有了實施方案，項目后續(xù)該如何具體操作就有案可依了。本階段的審計主要目標是對項目是否依法依規(guī)進行評價，同時對項目的準備是否對項目各方公正。該階段工作的重心是項目實施方案的編制和管理架構(gòu)的搭建，項目想要有效運行，實施方案至關(guān)重要。相應地，這個階段的審計重心就放在實施方案和組織架構(gòu)兩個方面。政府審計機關(guān)需要對項目公司及實施單位的確定進行跟蹤審計，審查項目公司組建及相關(guān)實施方案是否合法合規(guī)。具體審查事項包括檢查項目組建的相關(guān)文件、資料和會議紀要，核實項目涉及的金額；查驗相關(guān)合同文件的合法合規(guī)性，企業(yè)方的選擇是否與需求相符，是否按要求簽訂合同，特別是合同條款是否與預設(shè)的一致。審計過程中，需重點審查是否有明確的風險分擔原則，風險分擔是否合理，政府有沒有承擔過多的風險。只有合理的風險分擔才能保證項目健康可持續(xù)開展。

(三)項目采購階段

PPP的采購階段主要是確認PPP項目的社會資本方，同時簽署相關(guān)項目合同，社會資本方的選擇通常采用招標的方式來確定。該階段涉及的參與方有負責項目的財政部門、項目采購部門、同行業(yè)主管部門、項目供應商、項目公司、項目實施機構(gòu)、項目招投標公司等。該階段主要工作內(nèi)容包括政府先編制預審文件，而后向社會發(fā)布預審公告，在全社會范圍內(nèi)公開征集或有針對性地定向邀請有相關(guān)資質(zhì)的社會資本方積極參與投標。然后組織政府采購專家按照采購文件的規(guī)定進行招投標評審，公開公平公正地選擇社會資本方。在可能的情況下成立談判工作小組與投標方進行合同的磋商與談判，雙方達成一致意見后簽訂PPP項目合同。在這個階段，工作重點落在招標采購和合同的簽訂。而采購是否成功、采購結(jié)果的優(yōu)劣將直接關(guān)系到整個項目的成敗。進入PPP項目執(zhí)行階段前的最后一個環(huán)節(jié)——項目采購階段，也是很容易滋生腐敗的階段，因此該階段是審計的重中之重，主要對項目采購階段相關(guān)的主管部門和項目實施機構(gòu)進行審計。該階段的審計目標是項目采購是否合法合規(guī)、是否公正，項目合同的簽署是否合規(guī)。其中，采購是否合規(guī)的審計內(nèi)容有采購的方案事前有沒有得到允準，有沒有事先進行資格預審，正式采購過程是否適當，提供的相關(guān)資料中，招標投標文件、談判記錄、中標通知書、雙方合同，是否能夠點對點印證、前后呼應，是否存在原則性背離的情形。

(四)項目執(zhí)行階段

該階段包括項目的建設(shè)與運營。PPP項目執(zhí)行階段包括項目設(shè)立、合同的履行、項目執(zhí)行等環(huán)節(jié)。該階段也是PPP項目全部過程當中耗時最長的階段，PPP項目能不能如期順利完成主要取決于項目的執(zhí)行。在該階段，項目由前幾個階段的政府主導轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)主導。在實際的建設(shè)過程中，政府主要起監(jiān)督管理作用，在必要時給項目提供一些適當?shù)恼咧С?。在此階段，涉及的參與方相對而言較多，有項目招投標公司、負責項目的財政部門、同行業(yè)主管部門、項目公司、項目實施機構(gòu)、項目工程承包商、項目施工方等。該階段的工作內(nèi)容包括項目公司的成立、籌資、建設(shè)及運營。項目執(zhí)行階段非常重要，審計過程中需重點關(guān)注項目公司是否合法設(shè)立、是否有效履行項目合同、地方政府和社會資本是否都充分履約。審查的事項包括：

1.項目公司成立時公司的注冊資金和投入資本是否已經(jīng)根據(jù)合同要求及時、足額到賬。

2.主要是項目融資，一定要監(jiān)控PPP項目的融資過程，以免資金鏈斷裂。PPP項目涉及金額巨大，往往需要多元融資才能解決。正因為如此，項目在融資方面存在較高的風險。而加強對項目融資過程的監(jiān)控，需要全程跟蹤資金來源及資金使用。

3.項目在實施過程中是否有違反規(guī)定的情況，如果有，是否對相關(guān)的責任方進行追責且將事件處理完畢，是否及時公示，是否有正常的監(jiān)管等。項目運行過程中建設(shè)成本與質(zhì)量非常重要，需要嚴格把控。實際支出要比照既定的目標進行嚴格控制。對超出預算的部分，要分析原因，并制訂解決方案。

4.項目運營。重點考慮服務產(chǎn)出是否已經(jīng)實現(xiàn)，中期有沒有按規(guī)定評估，進展過程中是否有違反規(guī)定的情況，若有，是否對相關(guān)責任方進行追責，并進行信息公示等。

(五)項目移交階段

項目移交階段是項目運行的最后環(huán)節(jié)。在這個階段，政企雙方合同到期，或因故提前解約，企業(yè)應當將項目一切設(shè)施及權(quán)益移交給政府。因此，該階段涉及項目的結(jié)算和移交以及項目政府補償，這關(guān)系到政府和大眾權(quán)益有沒有保障的問題，國家資金是否有效使用，社會大眾是否滿意。該階段項目的參與方主要增加了項目結(jié)算公司、負責項目的財政部門、項目施工方。該階段工作內(nèi)容包括：性能測試、項目移交、資產(chǎn)評估、最終績效評價。該階段，審計目標有其特殊性，如項目是否已達到移交的先決條件，項目移交過程的合法合規(guī)性審查，項目移交是否充分，政府發(fā)放的補償資金是否發(fā)放到位，給出的績效評價是否合理，相關(guān)信息是否及時有效披露，審計對象主要涉及項目移交階段相關(guān)的主管部門和項目結(jié)算機構(gòu)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在移交階段，政府需要收回與項目相關(guān)的資產(chǎn)，相應地，審計人員應該審查政府資本金是否足額回收，進一步核查政府發(fā)放的補償資金是否合理，是不是存在政府通過相關(guān)的補助進行項目兜底的現(xiàn)象。同時，還要進行經(jīng)濟環(huán)保效益審計，評價項目是否可持續(xù)，是否符合當?shù)匦枨蠛屯苿恿松鐣l(fā)展。

四、大數(shù)據(jù)背景下ppp項目三位一體協(xié)同審計

隨著海量數(shù)據(jù)的產(chǎn)生，大數(shù)據(jù)技術(shù)應用也得到了廣泛的發(fā)展，也就是在這個大背景下，產(chǎn)生了大數(shù)據(jù)審計。眾所周知，PPP模式工程期長，涉及范圍廣，因此審計涉及的數(shù)據(jù)極多，在審計過程中，需要對數(shù)據(jù)進行大量分析，導致審計工作量超級大。因此運用大數(shù)據(jù)審計，從海量的數(shù)據(jù)中提取相關(guān)數(shù)據(jù)來進行審計取證和分析，一方面有利于規(guī)避抽樣風險，另一方面，也能夠很好地化解從抽樣結(jié)果推算至整體得到推斷結(jié)果而帶來的局限性。不僅如此，大數(shù)據(jù)審計產(chǎn)生的數(shù)據(jù)結(jié)果會比一般審計的結(jié)果更加精準?；谇笆鰧PP審計的分析，可以發(fā)現(xiàn)，PPP的發(fā)展越來越凸顯審計的監(jiān)督審查職能。根據(jù)前述分析PPP項目特征的結(jié)論，可以看出PPP項目與傳統(tǒng)建設(shè)項目有著很大的區(qū)別，政府與企業(yè)在很長一段時間內(nèi)的合作項目，在合作期間可能面臨政府負責該項目的領(lǐng)導調(diào)離相關(guān)崗位，不同的領(lǐng)導對同一合作項目可能持不同態(tài)度等等原因，都將導致項目的審計難度加大。因此，在開展PPP審計時，不能和審計傳統(tǒng)項目一樣對PPP模式下的項目進行審計，而要與時俱進，創(chuàng)新項目審計模式。在目前大數(shù)據(jù)時代，構(gòu)建一個全新的審計模式，保證審計效率和質(zhì)量，以彌補現(xiàn)階段相關(guān)法律法規(guī)缺失導致的監(jiān)管疏漏。根據(jù)審計主體的劃分，審計包括國家審計、第三方的民間審計和內(nèi)部審計。國家審計代表宏觀層面的監(jiān)督，把握PPP項目全局，保證PPP項目的順利推進。民間審計對PPP項目的作用主要是讓經(jīng)過審計后的PPP公司財務報表讓人更信任。PPP項目內(nèi)部審計則可以幫助PPP企業(yè)從提高自身管理能力入手，提高內(nèi)部控制和監(jiān)督職能，提高企業(yè)的經(jīng)營效率，降低企業(yè)產(chǎn)生錯報的概率，從而提高企業(yè)的盈利能力。綜上所述，這三種審計都有其各自鮮明的側(cè)重點，各自執(zhí)業(yè)專長大不相同，對PPP項目的監(jiān)管作用也迥然不同。PPP項目周期一般都在10年以上，僅依靠某一單方面的審計力量無法達到預期效果，因此，在PPP項目審計中，可以協(xié)同國家、民間、內(nèi)部三種審計形式，使其各自發(fā)揮各自專長從不同層面開展審計工作，互相溝通，整合各種審計的工作結(jié)果，以免重復審計，以有限的資源發(fā)揮最大程度的效益。三審協(xié)同審計是指項目公司的內(nèi)部審計、社會中介機構(gòu)的民間審計和國家審計相結(jié)合。采用協(xié)同審計，相關(guān)審計主體可以從不同角度及深度審計項目的全部過程，相互之間高效協(xié)同，效果會更佳。項目公司內(nèi)部審計是PPP項目審計的核心基礎(chǔ)。國家相關(guān)政策規(guī)定國有企業(yè)等必須加強內(nèi)部審計，社會審計是中介機構(gòu)和委托方根據(jù)約定提供客觀、公正的審計服務。在PPP模式中，其服務內(nèi)容多為造價審計、財務審計、采購及招投標審計等。社會審計由注冊會計師執(zhí)行審計過程，其專業(yè)細致的審計為PPP項目審計提供了保障；政府審計是國家審計機關(guān)對項目的客觀檢驗，結(jié)果和過程并重。在這三種不同的審計方式中，政府審計最具權(quán)威性，其效力最強，主要審查項目過程是否合規(guī)、依據(jù)是否充分、證據(jù)是否完整、數(shù)據(jù)是否詳實、計算是否正確，相關(guān)責任人和負責人簽字是否有效等。

五、結(jié)語

綜上可知，三類審計的側(cè)重點各有千秋，不管是執(zhí)業(yè)專長還是監(jiān)管專長都各不相同。使用任何一類審計小組對PPP項目單獨進行審計，都存在各自的局限性，不太可能真正實現(xiàn)項目審計目標，也就達不到監(jiān)督PPP項目的真正目的。因此，在對政企合作的PPP項目進行審計時，應根據(jù)三類審計的執(zhí)業(yè)專長和項目各階段的特點，整合三類審計的優(yōu)勢為PPP項目服務，由政府出面搭建“三審協(xié)同”的審計團隊。建立PPP項目審計數(shù)據(jù)分析平臺供三方共同使用,制定PPP項目運營期間各階段的審計總體策略和具體實施方案，三方面互相協(xié)同及溝通，在審計過程中不斷整合各階段各自審計工作結(jié)果，還要避免審計重疊，避免浪費審計資源，從而順利完成項目的全過程跟蹤審計，發(fā)揮有限審計資源的最大效益。同時構(gòu)建包含審計評價指標和具體審計內(nèi)容的PPP項目全過程跟蹤審計評價指標體系，建立重在預防、動態(tài)跟蹤、全過程監(jiān)督的PPP項目績效審計機制，以此補充和完善我國PPP項目監(jiān)督體系，為我國PPP項目的審計監(jiān)督提供切實可行的依據(jù)，實現(xiàn)PPP模式在我國公共項目領(lǐng)域的可持續(xù)發(fā)展。

作者：李鳳 單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學院