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績效審計的國內外比較

（一）關于審計目標的比較

績效審計目標涵括了一般目標和具體目標。就一般目標而言，INTOSAI將一般目標劃分為：為公營部門改善一切資源管理奠定基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定程序對績效提出報告；確定適當的經濟責任。具體目標是一般目標的具體化，反映了績效審計的特殊性。我國目前建立的社會主義市場經濟體制尚不夠完善，財政財務收支的真實合法性還難以得到有效保證，社會征信體系建設也才剛剛起步。市場經濟的發展程度決定了我國的績效審計還將在很長一段時期內將查處違規違紀問題與3E一起作為審計目標。在3E方面，主要以效果性審計為主，既有純粹的效果性審計，也有涵括經濟性、效率性和效果性的融合型審計。

（二）關于審計內容的比較

由于各國對績效審計的本質特征有著不同的理解，反映在審計內容上也不盡相同。INTOSAI將績效審計內容概括為政策、項目、組織和管理，享有較大的自由；GAO認為績效審計包含的內容十分廣泛，主要是對政府項目的經濟性和效率性審計、對項目結果進行評估和對受托責任、風險管理、綜合治理情況進行評價；NAO較多關注一個組織為履行職責而利用資源的效益情況，一般只看政策的執行結果，對政策本身并不提出批評意見。總體而言，國外績效審計的突出特點是審計內容是以業務資料為基本載體的管理活動，側重對結果的分析，范圍已擴展到業務流程、國家安全、服務質量等領域。從審計實例看，我國績效審計的內容選擇相對較為狹窄。從審計署近年來開展的績效審計項目來看，主要集中在政策執行效果、專項資金、政府重點建設項目以及其他單個部門或對象等方面。

（三）關于審計標準的比較

西方國家政府績效審計大都制定有詳細的績效審計準則或指南。美國會計總署制定了七條公共部門績效審計測試與評估準則，對難以量化的標準建立了“優先實踐”概念作為衡量標準，并實行“金額化”法。英國績效審計的評價標準包括了行業標準、社會公眾調查結果、專家研究成果和意見、被審計單位制定的標準等。澳大利亞制定有詳細的績效標準，包括工作績效、生產率、使用率、設備和職工允許空閑的時間等標準。各國績效審計評價標準不斷有新的標準被添加，除了“3E”標準外，還有“服務質量”和“良好管理”等新增標準。審計目標的差異決定了我國績效審計的評價標準主要仍停留在合法性和合規性階段，且對“3E”中的“經濟性”和“效率性”運用得比較多，而對“效果性”標準的應用卻相當少。評價標準一般以強制性標準為主，更多強調的是社會的公允性。此類標準爭議相對較小，也較易獲取和取得共識。

（四）關于審計方法與手段的比較

西方國家在績效審計中十分重視質量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。審計手段上電子計算機的運用十分普遍，不僅對電子計算機系統本身進行審計，也將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數據庫等方面。我國以計算機技術為中心的金審工程目前正在建設之中。實踐應用中仍大量采用傳統方法如統計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復核等方法進行績效審計，電子計算機主要用來歸集數據，審計軟件包相對很少。

（五）關于審計產品的比較

國外績效審計產品具有如下一些特征：一是實施審計報告公告制度。在美國，盡管GAO沒有處理處罰權，但經常各種審計報告，供政府、社會輿論和公眾使用，形成警示和問責的環境氛圍。NAO從1984年起以“綠色照片”系列報告的名義向眾議院提交績效審計報告，并設有專門部門負責對外溝通聯系。二是大多數國家績效審計報告數量呈逐年增加趨勢，尤其是NAO，隨著實踐經驗的增長，在提供績效審計報告方面也日漸成熟。三是生產其他產品。如NAO根據特定的績效審計結果單獨撰寫最佳實務指南，并通過編寫年度報告展示績效審計狀況。我國目前的績效審計產品主要是書面的績效審計報告或者專門的績效審計成果報告，不僅品種少，數量也不多，而且時效性相對較差。

人民銀行對績效審計的探索

（一）理論研究

就現有文獻而言，目前對于人民銀行績效審計的研究主要集中在兩個方面：一是立足于純理論研究，對人民銀行績效審計的內容、評價指標和方法等進行探討。如徐松等（2005）按照“三性”原則設計了基層央行績效審計評價的內容，并將評價指標分為一般性指標和具體指標。周翔（2007）對人民銀行開展績效審計的目標、內容和難點等進行了初步探討，并對今后開展績效審計提出了幾點看法。韓錫峰等（2011）認為人民銀行開展績效審計的條件日臻成熟，當務之急是需要建立一套完整使用的績效審計模式和評價指標體系。二是從審計實踐出發，對人民銀行開展績效審計的具體程序和方法等進行探討。如王僑鈺（2010）制定了國庫業務績效審計評價表，量化評價標準，對人民銀行國庫業務開展了績效審計。人民銀行南京分行課題組以AHP理論為基礎建立了績效審計模型，對人民銀行車輛管理情況開展了績效審計研究。現有文獻具有一定的借鑒意義。但總體而言，研究成果還相對偏少，尤其是很少從比較研究的角度出發對績效審計開展研究。

（二）實踐探索

1998年內審部門設立之初，人民銀行總行黨委就明確提出了“由易到難，逐步提高。先抓財務資金內審，逐步加強行政執法內審，在此基礎上審查運行效率”的內審工作總體思路。但直到2007年，人民銀行才真正開始了績效審計的破冰之舉，南京分行率先開展了基層央行貫徹落實貨幣政策的績效審計試點。2009年，郭慶平行長助理在人民銀行內審工作會議上要求，“逐步將審計和評價內容向履行職責的效率性、效果性方面轉變，探索一條符合人民銀行實際的績效審計路子”。據統計，僅2011年人民銀行系統各級內審部門共開展績效審計項目已逾20個（見表1）。

在審計實踐過程中，各級內審部門嘗試創新理念，探索運用層次分析法、平衡積分卡、德爾菲法（專家評分法）等開展績效評價，取得了一些初步成果。但就總體而言，人民銀行績效審計目前仍處于試點階段，尚未形成成熟的審計模式，無論是與國外真正意義上的績效審計相比，還是與國家審計署相比，都存在著較大的差距。

（三）人民銀行績效審計發展過程中面臨的問題

一是思想觀念難轉變。傳統觀念認為，人民銀行作為政府部門不直接創造財富，其行為屬于一種純消費性質而不具備事后補償性。另一方面，由于長期從事合規性審計，內審人員在開展績效審計時也難免存在思維定勢，習慣于查錯糾弊，不能跳出就事論事的傳統審計思維模式的束縛，審計的視野相對狹窄，往往是按圖索驥，缺乏前瞻意識。

二是審計效果難體現。從目前審計情況來看，不少地方的基礎數據要不就是很不完整，從而無法使用相應的指標進行評價；要不就是真實性存在疑問，從而計算出的結果很難真正反映出審計對象的績效情況。另一方面，目前很多行開展的績效審計屬于同級審計，能否取得實際效果存在著很大的不確定性。另外，績效審計中發現的績效類問題缺乏法規依據作為鐵律，且審計結論還沒有作為考核、評價和使用干部的重要參考依據，與被審計對象的任免獎懲相關度較低。

三是評價標準難確定。西方大多數國家都制定了詳細的績效審計標準，如美國會計總署制定了七條公共部門績效審計測試與評估標準，對難以量化的標準建立了“優先實踐”概念作為衡量標準，并實行“金額化”法。澳大利亞制定有詳細的績效標準，包括工作績效、生產率、使用率、職工允許空閑的時間等標準。《中國人民銀行法》賦予人民銀行13項主要職能，然而目前衡量人民銀行履行這些職能的經濟性、效率性和效果性尚缺乏統一的尺度，這使得內審人員在開展每一項審計項目時，都必須與被審計對象進行充分的溝通協商，尋求評價標準的共識，這無疑極大地影響了審計的效率和效果。

四是人員素質難匹配。績效審計對內審人員的知識結構和素質提出了新的要求和挑戰。由于目前各級人民銀行現有內審人員大部分是來自基礎業務部門，知識結構、專業素質、工作能力等方面與開展績效審計的要求相比還有很大差距，理論知識、綜合分析和判斷問題的能力還比較薄弱，影響了績效審計有效推進的力度。尤其是內審人員的理念始終停留在合規性審計的思路，容易就項目審項目、就問題查問題，從宏觀上認識問題和分析問題的意識和能力都比較差。

啟示與思考

（一）人民銀行績效審計的目標應是真實合法基礎上的“3E”

與國外純粹的績效審計不同，由于我國財政財務收支的真實性、合法性還不能得到充分保證，堅持財政財務收支的真實合法審計與績效審計并重，已成為我國審計署現階段的一個重要特點。很多績效審計項目開始并未立項為績效審計，正是在真實合法性審計之后轉而實施績效審計并取得突出成果的。因而，人民銀行也應立足于實際，努力在各類常規性審計中融入績效元素（如在履職審計、離任審計等過程中加入績效性評價等），在融合型績效審計取得成功經驗的基礎上，有計劃、有目的、分階段地再實施獨立型績效審計項目。這也決定了現階段人民銀行績效審計的目標選擇，仍只能是真實合規性基礎上的“3E”，而純粹意義上的“3E”將是中長期績效審計的目標選擇。

（二）人民銀行應緊緊圍繞履行央行職能開展績效審計

績效審計的開展應集中于人民銀行履行中央銀行職責的各個方面，而不應僅僅局限于以資源配置為主線的財務預算審計。具體而言，人民銀行績效審計的開展應主要集中在以下幾個方面：一是貫徹落實貨幣信貸政策、維護區域金融穩定情況，不僅應關注基層行貫徹落實總行各項貨幣信貸政策、金融穩定措施的及時性、充分性和有效性，還應關注其結合基層行實際采取措施的恰當性和針對性；不僅應關注政策實施的效果、與預期的差別，還應揭示出政策的盲區和可能存在的負面效應等。二是提供金融服務方面的績效。重點關注在金融服務產品方面的投入與產出情況，與社會需求的一致性和滿足程度。三是銀監分設后監管職能的履行情況。重點是“兩管理兩綜合”的內部整合績效和外部實施績效。四是內部資源的配置情況，不僅應關注以財務預算管理為基礎的人財物資源配置，還應關注以資金為主線的項目建設績效，如基建、電子化專項資金等投資項目的績效。

（三）人民銀行在實施績效審計過程中應特別重視評價標準的公允性

客觀公正的評價標準，是有效實施績效審計的一個重要前提條件。但光有標準還遠遠不夠，還必須提高其公允性，這在西方績效審計中表現得尤為突出。這就需要我們著力加強與被審計對象的溝通協商，尋求一種適合的、符合多方條件的評價標準，從而獲得被審計對象的基本認可，在能夠取得共識的基礎上進行績效評價。

（四）人民銀行績效審計應在確定研究類型的基礎上合理選擇恰當的審計方法，并積極推進計算機輔助審計研究

績效審計方法的運用，通常體現了績效審計的發展水平。而不同的研究類型，如結果導向還是問題導向？定性研究還是定量研究，在很大程度上決定了審計人員所需運用的審計方法。因此，在實施績效審計過程中，應首先確定研究的類型，然后再在充分考慮各種審計方法特點的基礎上，結合實際情況靈活搭配使用。在審計手段的選擇上，應著力加強計算機輔助審計的研究。縱觀當今發達國家，幾乎每一項審計都是建立在計算機輔助審計技術的基礎上開展的。當前應積極推進人總行與金電公司開發的人民銀行計算機輔助審計系統（一期）的上線運行，并盡早完成軟件第二期和第三期的開發工作，切實解決ACL（通用審計軟件）應用不匹配、操作難和數量少的問題。

（五）人民銀行應積極加強績效審計產品的開發和應用

成果轉化是績效審計作用有效發揮的重要途徑。運用績效審計的成果，不應僅僅體現在績效審計報告上，而且還應適應不同的特殊需要形成各類審計信息、專題調研報告等產品，從而使我們的績效審計成果更能具備針對性，更加富有可讀性，更能體現建設性。同時，還應逐步試行績效審計結果公告制度，這樣不僅可以增強央行履職的公開性和透明度，而且能夠促使被審計對象強化整改，有利于進一步提升審計效果。另外，應盡快規范人民銀行績效審計的文書管理，將合規性審計中使用的結論性文書《內審結論與處理決定》調整為《審計意見書》或《審計建議書》等，從而使績效審計得出的評價結論和所提出的建設性意見更具有可接受性。

作者：周翔姜文軍沃野單位：人民銀行南京分行