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一、內部審計與公司治理概述

（一）公司治理的概念

所謂公司治理（corporategovernance）是一種契約或制度安排。按照經濟合作與發展組織（OECD）在《公司治理結構原則》中的定義：“公司治理是一種據以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利益相關者，并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段?！?/p>

公司治理的產生源自于兩權分離，其目的在于盡可能降低因兩權分離產生的目標差異所造成的效率損失。就公司治理的實質而言，首先它是一種制度安排，即所有權與經營權分離而選擇的關于各個治理主體之間權利分配和制衡關系的制度安排，表現為明確界定股東大會、董事會、監事會和經理人員的職責和功能的一種企業組織制度結構。這種制度安排決定了公司的目標、行為，決定了在公司由誰控制、如何控制、收益如何分配等有關公司生存和發展的一系列重大問題；其次，它是一種契約關系，即以公司法和公司章程為依據，規范公司各利益相關者的關系，治理它們之間的交易，來實現節約交易費用的比較優勢，通過公司治理這種契約方式，使出資者和董事會之間的信托托管契約關系，董事會與經理人之間的委托契約關系均有明確的權力邊界，實現各方權、責、利的和諧統一和均衡協調；最后它還是一種權利制衡機制，包括外部治理機制（如政府、中介結構和市場）和內部治理機制（如公司章程、董事會議事規則等所明確的關于利益相關者之間權力分配與制衡關系）的規定和協調機制。在制衡機制的作用下，利益相關者各方獨立運作又相互制約，共同推進公司有效運作?？梢?，公司治理結構具備了權責分明，各司其職；委托，縱向授權；激勵與制衡機制關系等重要制度特征。

（二）內部審計的概念

根據國際內部審計師協會2001年的定義，內部審計是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，其目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助機構實現目標。

內部審計的產生同樣是為了解決公司治理中的委托問題?，F代企業制度的建立是所有權和經營權的分離的結果，其公司治理結構就是一個雙層委托關系（全體股東與股東代表之間的委托關系以及股東代表和經理層的委托關系）的確立以及相應的三方主體間權利與義務的劃分。具體到實踐中，兩層委托就形成了股東大會和董事會、董事會和經理層兩種形式。根據經濟學的理性假設，作為獨立的經濟實體，委托人和人具有不同的目標函數，會產生人問題：即人可能利用職務之便做出損害所有者的行為而達成某種個人的愿望。具體表現為人的道德風險、逆向選擇和搭便車等行為。具體到現代公司制度的兩層受托經濟責任關系中，董事會和股東代表都可能為追求自身利益而損害整個公司利益。為了有效保護各方利益，解決人問題，就必須在公司治理制度安排中建立與雙層委托相適應的監督機制，正是在這種背景下，內部審計產生了。

二、內部審計：公司治理結構中重要的制度安排

內部審計植根于公司治理結構之中，在公司治理中發揮著不可或缺的重要作用。但究竟二者之間存在著怎樣的聯系呢，這是我們將要探討的重點，我們將從理論基礎和實務操作兩個方面對這個問題進行分析：

（一）內部審計與公司治理具有共同的理論基礎

現代契約理論、受托責任理論、委托理論共同為內部審計與公司治理的存在提供著理論支持。關于委托理論的問題前面已經作了相關敘述，這里我們主要從現代契約理論和受托責任人理論的角度來行進探討。

首先從現代契約理論的角度出發，現代企業契約理論認為，企業是有關要素投入者之間一系列長期契約關系的聯結點。企業是物質資本和人力資本所有者之間契約的網絡。這些契約的另一面就是股東、董事、監事、經理、員工和其他利益相關者之間的委托關系。作為簽約人的企業參與者，必須對自己投入企業的要素擁有明確的產權（即財產所有權）。由于契約的不完全性，企業的要素投入者未來的收益是不確定的。產權的主要功能在于確定人們生產勞動和產品分配的規則，并確保創新利潤能歸于創新者。公司治理以產權為基礎，涉及公司控制權的配置和行使，對董事會和經理人員及職工的監控以及對他們工作業績的評價，如何設計和實施激勵制度等。

其次，受托經濟責任理論也為二者的產生提供了理論淵源。受托責任理論認為，資源的管理者對資源所有者承擔著有效管理所有者所托付資源的責任，即資源的受托者負有對資源的解釋、說明其活動及結果的義務。受托責任之所以存在，首要原因在于所有權和經營權的分離。公司治理的一個重要和關鍵的環節，是所有者能夠正確評價經營者履行受托經濟責任的情況，而審計的存在正好實現了這一功能。對審計的要求不僅僅是所有者的要求，也是經營者的意愿，審計的作用在平衡不對稱信息、促使利益相關者利益最大化和使合同有效執行的過程中得到了充分體現。衡量受托責任是否完成的依據往往是一些指標：財務指標、非財務指標、定量或非定量指標、經濟指標、社會指標等。佩頓和利特爾頓的《公司會計準則導論》中將受托責任分成財產受托責任和管理受托責任。前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。不管受托責任的內容怎樣，它必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內容的最好計量者、控制者，是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁。受托人提供會計信息，旨在反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交代；委托人則需利用審計過的會計信息，判斷受托人的受托責任履行得如何，并以此作為獎勵或懲罰的依據。從受托人角度看，受托責任可分為外部受托責任和內部受托責任。外部審計的產生和發展以組織外部的受托責任為基礎，內部審計的產生和發展則以組織內部的受托責任為基礎。作為一種落實受托責任的控制機制，內部審計主要履行兩方面的責任：一方面審核各責任部門向上級經營管理部門提交的報告是否真實；另一方面評價各個責任部門受托責任的完成情況，從而為管理當局的整個管理控制提供可靠、相關的信息。

（二）內部審計是公司治理的重要保障，發揮著不可忽視的作用

契約理論、受托責任理論、委托理論構成了公司治理與內部審計共同的理論基礎，也體現了公司治理與內部審計有著共同的追求目標、共同關注的利益群體、共同面臨的問題。不僅如此，在實際的公司運作過程中，二者也是密不可分、相輔相成的。

一方面，公司治理是實施內部審計的制度環境，是促進內部審計有效開展，保證內部審計功能發揮的前提和基礎，內部審計內涵和外延的變化正是公司治理結構作用的結果。站在較高層次上來看，內部審計實際是一種特殊的內部控制手段，二者面臨相同的制度環境，因此我們可以通過對內部控制環境的研究間接的認識內部審計的環境。內部控制中的控制環境，是一種氛圍，塑造企業內部各成員實施控制的自覺性，并決定其他控制要素作用的發揮，它是整個內部控制系統的基石。它包括經營管理理念、方式和風格、組織結構、董事會、管理控制方法和內部審計幾個方面?？刂骗h境首先要求企業要有一個健全的組織機構，而組織機構取決于企業的公司治理，公司治理就是重要的控制環境，其完善與否決定了內部控制的成敗。同理，內部審計也要面對公司治理這個制度環境，同時還需要實現對公司治理的評價。

另一方面，內部審計是公司治理結構的一個重要方面，合理有效的內部審計是良好公司治理結構的內在要求，它既可以維系公司治理結構中股東、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡關系，促進企業內部形成上下溝通，左右協調的合力，又可以確保企業信息披露的真實和正確，最大限度地保護各利益主體的權益?？梢哉f內部審計是正確處理利益相關者關系、完善公司治理的重要保證，它在健全公司委托關系過程中發揮著不可替代的作用。具體的講，內部審計在公司治理中的作用主要包括以下幾個方面：

（1）疏通信息傳遞渠道，緩解“問題”

“企業家是企業的司機，信息是企業的方向盤，信息預警系統是企業的紅綠燈”（郭咸綱，1999）。現代公司制企業中，形成契約合同的各方存在著不同動機的信息需求，股東關心公司的業績，并依此作出經營決策；經理層期望通過信息報告掌握經營狀況，從而為進一步粉飾業績、提高報酬而打下基礎；潛在的購買者也希望通過了解公司經營信息，決定是否將成為公司的客戶。但是，最有資格監督信息真實性的人只能是內部審計人。

內部審計是公司治理中解決信息不對稱的制度安排。內部審計對公司的會計報表進行相對獨立的審計，既可以對管理當局的會計信息編報權力進行約束，也可以督促管理當局充分披露信息，緩解管理當局與投資者之間的信息失衡問題。內部審計一方面可以降低信息不對稱的程度，一方面可以對人形成間接的約束，有利于減少人的逆向選擇和道德風險的影響。因此，通過內部審計監督公司財務報告的真實性應是公司治理中普遍關注的問題。

（2）完善公司治理機制，補正公司治理結構

從國內公司治理結構與監督體系方面看，隨著現代企業制度的建立，我國上市公司治理結構日趨規范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股份較為集中，董事會對經理層的監督作用弱化，致使經營管理失控，決策程序流于形式；其次，因為真正的所有者虛位，導致監事會的監督動力不足，不能發揮監事會的法定監督職能；最后，外部監督體系尚不完善，經理人市場沒有形成，外部審計的獨立性難以保證，導致外部監督質量不高。

從國外公司治理的狀況看，安然事件說明其公司治理結構存在缺陷，公司由于審計失敗而發生的錯誤給內部審計師開啟了一扇介入公司治理結構的機會之門，董事會更加看重內部審計在公司治理中的作用，內部審計師也意識到內部審計必須跳出傳統審計范圍，延伸內部審計功能到公司治理結構之層面。因此內部審計師應努力提高治理審計能力，以更好應付新形勢下的挑戰。我國證監會頒布的《上市公司章程指引》對中國內部審計在完善公司治理方面的功能和作用進行了規范：第一，上市公司實行內部審計制度，應配備專職人員對公司財務收支和經濟活動進行內部審計監督；第二，上市公司的內部審計制度和審計準則，應當經董事會批準后實施，審計負責人向董事會負責并報告工作。由此可見，內部審計的存在，修正了公司治理結構，對于完善公司治理來說必不可少。

（3）合理定位，幫助企業增加價值

公司治理的目標是維護股東及其他利益相關者的利益，幫助企業增加價值。隨著公司治理功能的發展，內部審計也在以往遵循性或財務性的傳統審計工作的基礎上擴展到保證和咨詢服務方面。1999年，國際內部審計師協會成立的指南工作小組建議內部審計的定義作了如下修改：“內部審計是一項獨立客觀的咨詢活動，以增加價值、促進單位經營為基本指導思想，它通過系統化、規范化方法評價和提高單位風險管理、控制和治理程序的效果，幫助完成其目標。通過內部審計師建立的執業機構，促進專業技能，并發揮其優勢。

通過這個新定義，我們發現，現代內部審計的理念已經突破了傳統企業模式下對內部審計認識的誤區，內部審計的目標已經從傳統的“查錯防弊”提升為“幫助組織增加價值”。這說明內部審計目標與公司治理的目標不謀而合，內部審計正在身體力行著公司治理的目標需求。

（4）預防和矯正虛假財務報表

內部審計是在內部預防虛假財務報表的最好選擇。內部審計師在組織中擁有獨特地位、熟知企業經營管理的業務能力，這使得內部審計有能力發現虛假財務報表可能性的信息。世通公司將38.5億美元的費用列為資本支出一事，就是首先通過內部審計發現的，它充分顯示了通過內部審計預防和矯正虛假財務信息在公司治理中的關鍵地位。內部審計應當建立適當的方針政策，通過這種積極主動的在預防、確定和糾正虛假財務報表中的事前參與活動，來減少虛假財務報表的發生。

（5）利用自身優勢，彌補外部審計在實現公司治理功能方面的不足

外部審計機構是在經營行為發生之后就其經營結果進行監督，這種監督具有滯后性和不完整性。如果想從根本上體現資產所有者的監督需求，還必須從完善公司內部監督機制方面加以考慮，所以形成公司內部組織治理結構就顯得十分重要。構建公司治理結構的關鍵是在企業內部能夠形成一個完善的監督體系。我國內部審計應形成對企業經營決策過程、內部控制機制等方面連續、系統的監督。

綜上，內部審計與公司治理密切相關，一方面，二者賴以存在的理論基礎存在著內在的一致性，同時，在實際的運行中，二者也相輔相成，不可分割。內部審計是公司治理結構中不可或缺的制度設計，發揮著重要的作用，而公司治理作為內部審計的制度環境，為內部審計的有效運轉提供了基礎。明確內部審計和公司治理兩個概念，處理好二者的關系是完善公司治理結構、確保企業目標實現的重要措施和關鍵因素。

摘要：公司治理和內部審計是當前兩大理論和實務熱點問題。本文以兩者理論基礎的內在一致性為出發點，結合實際運作中他們的相互作用對二者的關系進行了較為系統地探討，并認為內部審計是公司治理結構中不可或缺的監督機制，是公司治理結構良好運轉的保證，發揮著不可忽視的作用。

關鍵詞：公司治理內部審計