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縱觀世界審計，當前我們正處在由傳統財務審計，向以管理和效益為核心的現代審計發展的階段。李金華審計長在中國內部審計協會第五屆理事會二次會議上指出：“內部審計有它自身的特色和個性，其中之一就是內部審計以效益審計和管理審計為主，內部審計的出發點和歸宿點是效益和管理。”李金華審計長的講話高屋建瓴，指出了管理和效益審計在內部審計中的重要作用，也指明了內部審計工作的方向和重點。雖然目前效益審計在理論上、審計方式上、內容和評價標準等方面還存在一些無法定論、沒有解決的問題，但是有一點是不容置疑的，效益審計是內部審計的發展和方向。本文以解決實踐問題為出發點，立足于我國的實際情況，在借鑒國外審計的一些有益做法的基礎上，對內部效益審計的程序進行初步研究。

一、內部效益審計概述

經營審計、管理審計、績效審計等時常被用于闡述性質相似的內部審計活動，本文將這些審計活動統稱為效益審計。本文認為，這里所說的效益審計，是指內部審計師對組織內部管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性獨立進行檢查和評價的活動。

該定義明確了效益審計的對象是管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性。其目的在于提供用于評價組織內部的有關機構管理和使用組織資源業績的手段，并通過提出改進建議以提高有關機構的經營績效，為組織增值服務。效益審計要求檢查實際成果與預定標準或預期目標之間的一致性程度，并把注意力集中于組織內部有關機構執行內部控制制度情況，分析評價控制制度的有效性以及對經營績效的影響。內部審計師在實施效益審計時，應獨立于受其檢查和評價的活動之外，所獲得的有關評價效益證據均應與經濟性、效率性和效果性相關。

檢查、評價管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性是內部審計師實施效益審計的目標。經濟性（Economy），是指資源使用是否經濟、節約；效率性（Efficiency）是指資源的投入與產出的關系，即投入與產出比；效果性（Effectiveness）是指投入的資源是否完成預算或既定的計劃或目標。內部審計師在執行效益審計任務過程中，應該嚴密注意上述三個概念的適應性，同時注意財務審計和法紀審計的有關事項。

二、內部效益審計的程序

從國外開展效益審計的經驗來看，完成效益審計要包括一系列周密計劃的階段。每一階段都要達到一定的目標，并且均取決于前一階段的結果。這說明效益審計的過程是有一定的規律的，而不是隨心所欲的，這種規律來自效益審計的內在要求。適當的效益審計程序，一般來說應滿足下列要求：審計程序應有助于審計目標的實現，審計程序應能保證審計質量，審計程序應體現法規要求，審計程序還應體現有效審計的原則。

基于以上考慮，我們將效益審計程序設置為選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現場審計、編審效益審計報告以及后續審計等5個階段。

（一）選擇效益審計項目

選擇好效益審計項目是開展效益審計成功的關鍵。財務審計雖然也存在項目選擇的問題，但查明財務狀況和經營成果的真實性和合法性，常常是一個不變的審計項目。而效益審計則不然。由于效益審計涉及的范圍廣，受此限制，內部審計師一般很少開展全面的效益審計。為了使效益審計卓有成效，內部審計師一般選擇效益提高潛力大、并具有實施審計的客觀條件的項目進行審計，這樣就能在較短的時間內，有重點地完成審計項目，及時改進經營管理的薄弱環節，在促進效益的提高方面容易起到立竿見影的效果。因此，對效益審計來說，選擇項目是首要的一環。

1.選擇效益審計項目的原則

選擇效益審計項目就是要在充分考慮內部審計機構有限的資源的基礎上，選擇效益審計項目，制定效益審計戰略，目的是最大限度地發揮內部審計機構的作用。在實際工作中，內部審計師在選擇效益審計項目時應該考慮以下一些原則：

（1）效果性原則。該原則要求內部審計師在選擇效益審計項目時應該選擇預計是審計效果最好的項目。這些預計的可能的審計效果包括：是否促進被審計組織提高資源使用的經濟性、效率性和效果性；是否促進了被審計組織更有效地計劃、控制和管理；等等。目前，在經濟轉軌問題叢生的時期，為了更好地發揮審計效益，必須將審計力量集中關注問題較多的領域。

（2）風險適中原則。內部審計師從事任何審計工作都存在風險，實施效益審計也不例外。由于受各種條件的限制，內部審計師在對被審計組織的經濟性、效率性和效果性進行檢查和評價時，會存在評價不當、建議不切合實際等的可能性。為了降低審計風險，內部審計師應該慎重選擇審計項目，要仔細研究分析各種可能的風險因素，進行效益審計風險管理，切忌盲目求新、求大，防范審計風險。

（3）估算審計成本原則。選擇效益審計項目是否恰當，以及何時開展，內部審計師都要合理估算其所需的審計成本，并根據現有的資源狀況做出合理安排。這些資源主要包括財務資源、人力資源等。一般而言，合乎審計成本要求的，較容易被選中作為效益審計項目。

2.選擇效益審計項目的步驟

內部審計師要利用現有的資源，根據組織的要求，確定審計目標，選擇效益審計項目。其主要步驟包括：

（1）明確效益審計目標。內部審計的角色應該是動態的，能夠不斷改變以滿足組織的需要。但內部審計師應該明白，高層管理人員和審計委員會對內部審計部門的期望是什么？涵蓋哪些類型的領域以及獲得哪些審計發現是期望內部審計部門做到的事情？也就是說，內部審計師應對自身的目標有清晰的認識，而且只有明確了所要實現的目標，才能根據自身的資源狀況和各種條件，確定可選擇的效益審計項目。

（2）收集備選效益審計項目的信息。內部審計師在確定可供選擇的效益審計項目后，應該對有關審計環境有透徹的了解，并著手收集與項目有關的信息。這些信息包括被審計組織的經營目標和、生產流程、組織要素和執行的主要控制制度；被審計組織的預算、財務、經營報告和外部審計報告；資本、人力、期貨等市場的信息，政府頒布的規章、條令；貿易出版物、學術研究報告、報刊雜志等等。

（3）建立效益審計項目庫。內部審計師要根據收集的相關信息，對于每個備選項目，按照一定的標準進行排序。備選項目排序可采用打分的方法。

所謂打分就是對影響項目選擇的若干因素，按照一定的標準予以量化，并加權計算總分的過程。如根據選擇效益審計項目的原則，將打分因素分為效益審計效果、效益審計風險和效益審計成本3個部分，每個部分分為若干細目，每個細目根據重要性程度確定權重和分值。審計權重應以效益審計效果為主，占50%左右，效益審計風險占30%左右，效益審計成本占20%左右，這樣能更好地體現效益審計的目標和內部審計師的責任。

每個細目的分值范圍應該預先確定。既可請內部審計部門有關人員，也可邀請社會人士參與打分，然后計算平均分。內部審計師根據得分高低確定項目審計的先后次序，并將其列入效益審計項目庫中，標明審計目標、范圍重點、計劃工作量和計劃實施時間等。該項目庫應該在每年的年末修訂一次，并從中標明下年度準備實施的審計項目。

（二）編制審計計劃

審計計劃是指內部審計師為完成審計業務，達到預期的審計目的，對一段時期的審計工作任務或具體審計項目做出的事先規劃。著名的內部審計專家RobertMoeller（2006）指出，適當提前的計劃和準備性工作，將大大節約內部審計的時間和工作。因此一份編制科學、操作性強的效益審計計劃，將能有效地指導現場審計師開展工作，這就如領航員使用海圖、汽車司機使用高速公路行車地圖一樣，可以大大提高工作效率，及時提交審計報告。按照我國內部審計準則規定，審計計劃包括年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次，本文以下所述的主要是后兩個層次的審計計劃。

1.進行審前調查。開展審前調查，目的在于對被審計組織全面、徹底、充分地了解，以便為編制項目審計計劃和審計方案做準備。內部審計師應主要通過審閱、訪談、調查等方法來了解被審計組織的經營活動情況、內部控制的設計及運行情況、財務會計資料、重要的合同及會議記錄情況等。

2.確定審計目標。為每次審計確立明確的審計目標，是審計計劃最為重要的方面。確定審計目標要根據管理層的要求、適用的各種審計方法、審計人員的能力、前期審計工作的性質、適用的資源和時間、明確的目標以及審計方案的限制，在開始每項審計任務的需要考慮這些因素（RobertMoeller，2006）。據《政府效益審計論》的作者彭華彰等專家的研究表明（2006），我國已經開展的效益審計項目，大多在審計報告中沒有明確闡述該次審計的目標是什么，這造成了審計過于寬泛、重點抓不住，而且在審計實施過程中容易發生偏離，審計證據的收集、審計效率和審計效果都大受影響。因此，一個好的效益審計項目需要確定恰當的審計目標，確定合適的審計范圍和重點，從而最有效地利用有限的審計資源，實現效益審計成果最大化。

3.確定審計評價標準。效益審計標準是評價被審計組織效益狀況的判斷尺度，確定效益審計的評價標準是效益審計的關鍵問題，因為沒有標準，就無法進行評價。適當的評價標準應該具備可靠性、客觀性、相關性、代表性、明確性等特征。

效益審計評價標準的來源，一是強制性的標準，如法律、行政法規、規章和規范性文件等。二是一些非強制性的標準。如有關機構研究或制定的專業標準；被審計組織自行制定的標準，包括預算、計劃、定額、指標等；以前審計運用的標準；內部審計部門自行制定的標準；等等。

應該強調的是，效益審計評價標準的確定，最好經過審計與被審計雙方的認可，因為如果被審計組織對于審計的評價標準存在異議，不僅被審計組織不能接受審計得出的結論，而且提出的審計建議更是得不到落實，效益審計就失去了意義。

4.編制審計計劃。在完成上述前期準備工作后，內部審計師應認真細致地編制審計計劃，并報內部審計部門負責人批準實施。一般來說，審計計劃包括項目審計計劃和審計方案兩個層次。項目審計計劃是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排，它涉及的內容是全局性的，并非直接對某一項具體審計目標或具體審計程序進行規劃。而審計方案則是對具體審計項目的審計目標、審計程序及其時間安排進行詳細規劃與說明。審計方案應該具有可操作性和實用性，因為審計方案的第二個重要目標是要指導審計新人以及有經驗的審計人員（RobertMoeller，2006）。

但是，是否需要有兩個層次的審計計劃，不是絕對的，如果被審計組織規模非常小、業務非常簡單，則可以用項目審計計劃代替，只是要編得詳細點而已。審計計劃的形式一般以表格為主體，配有詳細的文字說明。審計計劃通常包括以下一些項目：編制依據、審計目標、審計范圍、審計標準、審計方法、審計程序、時間預算、人員安排等。在編制審計計劃過程中，內部審計師還要注意多與被審計組織的協商溝通，化解矛盾，增進友誼，提高審計計劃的可行性。

（三）實施現場審計

內部審計師編制的審計計劃經批準后，應按審計計劃規定的時間實施現場審計。在進點實施審計前，內部審計師應向被審計組織送達審計通知書。內部審計師實施現場審計的關鍵是收集效益審計證據。內部審計師應該檢查和評價所有與計劃確定的審計目標相關的證據，只有這樣，才能把握住審計證據的收集、鑒定和整理歸納的基本原則界限，取得充分、相關、可靠的審計證據，圓滿完成效益審計工作。

1.收集效益審計證據。內部審計師應該圍繞審計目標，從以下幾個方面收集審計證據：

（1）內部審計師通過審閱、訪談、調查、觀察、分析等方法直接收集的審計證據，如內部審計師編制的分析資料、訪談筆錄、調查問卷、觀察取得的與被審計組織有關的錄音、照片、錄像帶、光盤等資料等。

（2）由被審計組織提供的審計證據，如有關會計憑證、賬簿、報表反映的經營和收益等數據，與審計項目有關的計劃、報告、決議、措施、辦法、制度、規定、批復等文件，采用某種信息管理系統采集與生成的有關的數據信息等等。

（3）由第三方提供的審計證據，如與審計有關的法規、政策性文件、實施細則、操作手冊、行業背景資料、授權書，媒體上公開發表的預算表、財務收支數據，以及經營目標、經濟效益數據，以及來自公共文獻、圖書、調查研究報告和信息等。由第三方提供的上述資料，未經審計人員證實，一般不能直接用來支持審計結論。

2.鑒定效益審計證據。效益審計證據的質量，直接影響了審計結果、結論和建議的質量。因此，內部審計師應對每項審計證據從充分性、相關性和可靠性等方面進行分析鑒定。

3.整理歸納效益審計證據。審計證據的整理歸納就是審計人員把收集的大量的零散的信息和數據進行簡化、整理歸納，使其轉換成審計結論的過程。內部審計師通過審計證據的整理歸納，就可以去偽存真、去粗取精，按照邏輯性將它們組合起來，轉換成邏輯嚴密、客觀完整、有說服力的結論，從而增加審計報告的可讀性。一般情況下，審計人員總是一邊收集證據，一邊進行證據的整理和歸納。在整理階段，內部審計師重點要對審計證據的整體充分性和整體證明力進行歸納分析。

（四）編審效益審計報告

報告效益審計結果，是內部效益審計程序中最為重要的階段。因為不管審計工作怎樣周密地計劃和盡力地完成，不管審計結果多么重要，也不管內部審計師的結論和建議是多么有效，如果審計報告質量不高，不能推動管理部門采取措施消除缺陷，那么審計工作就不會達到其全部目的。英國國家審計署指出（羅美富等，2005）：“審計工作的成敗最終體現在審計報告的質量上，高質量的審計報告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳播豐富的信息”。寫得好的效益審計報告，能將一個對當前情況的客觀見解引起管理部門的注意，并能為管理部門采取行動提供依據。

1.效益審計報告的框架結構。美國會計學家D·J·開斯勒和J·R·克勞開特指出：“一個符合邏輯的報告，其結構應包括背景信息、審查范圍、觀點、發現問題和建議，這樣就能增加報告和傳達過程的效果”[①]。按照國際慣例，效益審計報告一般包括摘要、正文和附錄三部分。摘要是對效益審計報告主要內容的摘編，以方便報告使用者閱讀。正文應該包括引言段、范圍段（包括審計依據、審計目標和范圍、審計準則的遵循情況、內部審計師和被審計組織責任等）、意見段、問題段、建議段等。附錄主要包括被審計組織對效益審計報告的評論或意見等。

2.效益審計報告的編審。為了提高效益審計報告的質量，內部審計師應該強化報告編審過程的質量控制。根據實踐經驗，一個良好的效益審計報告編審過程應該包括：整理、分析和復核審計工作底稿；評價審計結果；與被審計組織管理層溝通；獲取被審計組織管理層聲明書；審計工作小結；編制審計報告征求意見稿并征求被審計組織管理層意見；內部審計部門負責人復核審計報告；向被審計組織的適當管理層或上級管理層以及審計委員會呈報效益審計報告；根據規定公布效益審計報告。

3.編寫效益審計報告的要求。編寫效益審計報告的目的是向報告使用者提供信息，而不是為了閱讀欣賞，因此內部審計師無需具備創作天才。但審計報告的編制卻是一項嚴格而又細致的工作，編制者不能憑主觀意志隨意發揮。內部審計師編制的效益審計報告，應符合客觀公正、證據充分，準確及時、重點突出，要素齊全、結構合理，表述準確、用詞規范等的要求。

（五）后續審計

內部審計師出具效益審計報告后，還要安排后續審計，以確保被審計組織確實根據審計報告采取了有效措施，否則，效益審計程序就不算完結。前已述及，內部審計是為組織增值服務的，其檢查和評價的最終目的是為了解決問題、改善經營活動和內部控制。只有被審計組織認真按照審計報告的要求進行了整改，才能真正實現內部審計的價值。為了取得理想的效果，組織的高級管理階層必須建立起相應制度，要求被審計組織定期對效益審計報告寫出書面答復，并且清楚地敘述所采取的糾正措施。內部審計部門也應該為負責后續審計建立制度，在規定期限內或與被審計組織約定期限內執行后續審計，這樣可促使審計報告處于未了狀態，直到被審計組織采取了糾正不足之處的適當行動，讓內部審計師感到滿意為止。內部審計師在執行后續審計時，應該編制后續審計方案，并在實施必要的程序后，向被審計組織的適當管理層出具后續審計報告。

三、結束語

通過初步研究發現，內部審計師進行效益審計，需依次經過選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現場審計、編審效益審計報告以及后續審計等五個階段。至于是否確需經過這些階段，還有待于實踐的檢驗和進一步的研究。“路漫漫其修遠兮，吾將上下而求索”，我們相信，只要大家勇于實踐、大膽探索，我國內部效益審計快速發展的曙光將很快來臨。

【內容摘要】本文從論述內部效益審計基本概念出發，對目前內部效益審計實踐中亟待解決的審計程序問題進行了初步研究。研究結果表明，完成內部效益審計依次要經過選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現場審計、編審效益審計報告以及后續審計等五個階段。

【關鍵詞】內部審計效益審計程序