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摘要：隨著資本市場的不斷發展，對于上市公司的審計報告的質量要求也越來越嚴格。2016年12月23日，我國正式公布《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》，A+H股上市公司于2017年1月1日起在其財務報告中實行新準則，并在2018年1月1日起全面實行1504號準則。新準則下，上市公司的審計報告披露當期審計過程中確認的關鍵的有重大影響的審計事項。該事項的披露有利于提高審計報告的信息含量，滿足資本市場對于高質量信息的需求。本文根據具有證券資格的會計師事務所為上市公司出具了帶關鍵審計事項的審計報告的主要內容，分析審計報告新準則對報告使用者的利弊及原因，研究新審計報告準則下關鍵審計事項是否影響及如何影響利益相關者的決策，針對存在的問題提出相應的對策。

關鍵詞：重要審計事項；充分披露

根新審計報告準則的要求，對于股票同時在內地和香港交易所上市的公司（A+H股公司），其內地上市部分的財務報表審計業務，于2017年1月1日起執行新審計報告相關準則。對于股票在上海、深圳證券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創業板公司）、首次公開發行股票的申請企業（IPO公司）、股票在全國中小企業股份轉讓系統公開轉讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發行債券的公司，其財務報表審計業務，于2018年1月1日起執行新審計報告相關準則。2017年度，披露共有12家會計師事務所對119家上市公司披露了含有關鍵審計事項的審計報告，作為改革的試水，體量較小，且為初次實行，經驗尚淺。自2018年起全面實施新準則后，如何確定關鍵審計事項，審計報告的披露中存在哪些問題以及相應的對策，對于這一課題的研究有了越來越重要的意義。作為審計報告模式重大變革的新審計報告準則，審計報告中所披露的關鍵審計事項成了上市公司利益相關者的重點閱讀內容，并為其提供了就審計報告模式下難以直接獲得的有價值信息，增強審計報告的決策相關性及有用性，與此同時，為保證新準則能夠實施到位，新準則也對注冊會計師的專業勝任能力，職業判斷能力都有了更高的要求。在審計實務中，增加關鍵審計事項段是否能夠真正縮小信息差距和使用者的期望差距，解決實施過程中所出現的一系列問題，這都有待進一步研究。

一、概念的理論分析

（一）關鍵審計事項的相關概念根據CSA1504的定義，關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。這些事項對于財務報告使用者而言可以使他們更加關注財務報告的關鍵領域以及潛在風險，并且能夠幫助使用者更好地理解注冊會計師的工作以及評價財務報告的過程。1.關鍵審計事項的內容確定關鍵審計事項必須是財務報告中所包含的內容，并且要為公眾所需要的。關鍵審計事項所涉及的主體不同可以從以下兩個方面進行分類，第一類是直接與財務報告相關的內容：1）審計師評估的重大風險領域；2）財務報告中設計的有關管理層重大判斷的領域；第二類是直接與審計師工作相關的內容：1）占據審計師較多的時間和精力的領域；2）涉及審計師的重要職業判斷的領域，如商譽、金融工具、收入確認等。2.關鍵審計事項的披露要求（1）關鍵事項段披露的格式問題。關鍵審計事項部分包括引言段和正文段，對關鍵審計事項逐項進行描述，可按重要程度的優先性進行排序，也可以按照相關事項在財報附注披露的先后順序披露。注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項時，應當注意事項內容與要素的完整性和適當性，并且也要注意使用恰當的語言文字措辭。在描述關鍵審計事項時，CSA1504也做了具體的規定，關鍵事項段由兩部分組成，分別是引言段和正文段時，在描述時要提供在財務報表中的索引。（2）披露關鍵事項的數量問題。對于披露關鍵事項的數量，CSA1504并未做明確具體規定，由于經營業務和行業環境的不同，以及被審計單位規模和復雜程度的差異，注冊會計師應當根據被審計單位的實際情況，依靠自身的職業判斷能力進行適當合理披露。通常來說，被審計單位規模越大，經濟業務越復雜，則披露的關鍵審計事項越多，反之亦然。但是，在披露時應當注意適度原則，如果數量過多，則無法體現“最重要性”，如果數量過少，則不能發揮新準則增強審計工作透明性，提高審計報告內容相關性的作用，無法達到預期改革效果。

二、理論基礎

（一）信息不對稱理論20世紀70年代，美國著名經濟學家約瑟夫•斯蒂格利茨等人提出了信息不對稱理論。他們認為在社會活動中，各方對于信息的了解和掌握程度是不同的，掌握信息較多的一方自然而然地占據了有利的主導地位，方便其開展投機性活動，而使得掌握信息較少的一方處在劣勢。在現代資本市場中，信息不對稱現象也廣泛存在。由于所有權和經營權的分離，職業經理人管理公司的日常經營活動，而股東無法了解公司經營的充足信息。舉個例子，如果投資者不能了解被投資企業的真實狀況，判斷其所披露的信息的優劣，就無法做出合理的投資決策，不利于資本市場地發展。為了能夠解決這一問題，相關的機制應運而生。注冊會計師作為獨立的第三方機構，能夠來因緩解信息不對稱所帶來的矛盾，增強披露信息的真實性和可靠性，從而降低相關風險。關鍵審計事項段能夠有效地提醒信息使用者關注審計工作中所重視的關鍵問題，提高財務報告的信息價值。在審計關系中，涉及三方關系人，即會計師事務所、被審計單位以及審計委托人，新審計準則的變動對于不同立場的關系人的影響是不同的。由于信息的不對稱，審計委托人委托會計師事務所執行相關審計工作。那么，被審計單位提供的審計資料是否真實可靠，會計師事務所出具的審計報告的信息價值高低，都關系到審計委托人所獲取的信息質量，如何做到趨利避害，實現共贏，是值得我們深入探討的問題。

（二）價值相關性理論價值相關性，也稱作決策有用性。財務會計準則委員（FinancialAccountingStandardsBoard，簡稱FASB）曾對國際財務會計報告中相關性的含義做出解釋，即：信息能夠幫助使用者評價過去或現在發生的事件的結果，預測將來可能發生的事項，并驗證及修正他們之前的期望，從而影響決策。也就是說，會計信息的提供者應當考慮到信息使用者的需求，這些信息不僅能使得信息使用者對于過去決策做出合理判斷，也能夠幫助他們預見未來的經營狀況，財務以及現金流情況。

三、目前存在的現實問題分析

2017年是采用新準則公布關鍵審計事項的審計報告的首年。根據相關統計信息，共有12家會計師事務所對119家上市公司采用新準則出具審計報告。這其中有96份審計報告是A+H股上市公司為內地所使用的報告，其他的則為H股公司自愿提前使用新準則出具的審計報告。基于對2016年度按照中國審計準則審計并出具審計報告的A+H股或H股財務報表審計情況的了解和分析，并對2016年財務報表審計報告中披露的關鍵審計事項個數的統計，所披露上市公司的關鍵審計事項的平均數量為2.54個。由統計信息可知，通常情況下一份審計報告的關鍵審計數量在2-4個，而只有1個關鍵審計事項的情況很少見，但也存在。將這96家被審計單位按照所屬行業進行分類，其關鍵審計事項如表1：對于同一關鍵事項的披露，不同的企業都有各自具體的情況，而不是籠統地描述。以收入確認為例，有些涉及銷售收入的截止性，有的涉及收入計量分攤方法，如采取建造合同完工百分比法，有的涉及金額的確認，有的是由于業務應用系統至財務系統的遷移（2016年建設銀行所披露財報）。因而在描述關鍵審計事項時，注冊會計師都應當結合被審計單位真實情況全面完整地說明。四、改善策略上市公司的財務報表審計是由證券監管部門批準的，具有證券業務資格的會計師事務所開展審計工作的。這些事務所大多基礎較好，業務能力強，能夠較快適應新準則對審計工作帶來的影響。但是在新準則下，會計師事務所要做到保質保量，就必須要采取一定的措施。

（一）優化調整項目質量控制復核程序在新準則下，審計過程不再是傳統的“黑匣子”，審計工作的透明度的提升，要求會計師事務所更加謹慎地參與審計活動。因而，會計師事務所內部應當充分地理解新審計準則的要求及實行目的，修訂內部審計質量技術規范，也應當重新調整優化項目質量控制復核的流程，做出新的安排措施，為全所提供技術性指導方向。

（二）創造新準則學習應用的良好氛圍會計師事務所有責任也有義務號召所內的注冊會計師自主學習了解新的審計準則，了解新準則的含義，并在審計實務中踐行新準則，形成良好的新準則學習氛圍。同時，會計師事務所應當定期舉辦相關內部培訓，不僅針對修改后的新準則，還包括最新的政策法規，經營管理，經濟金融以及資本市場的最新動態，全面提升會計師的專業及綜合能力和素養。并且，會計師事務所應當加強團隊建設，創造良好的溝通平臺，注冊會計師之間的溝通交流新準則實踐應用的心得體會，提升整體的專業經驗及素養。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項[S].2016.

[2]闞京華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告模式變革特征及啟示[J].南京審計大學學報,2017(02)

[3]張繼勛,韓冬梅.標準審計報告改進與投資者感知的相關性、有用性及投資決策——一項實驗證據[J].審計研究,2014(03)

作者：傅巧丹 單位：金華中瑞稅務師事務所有限責任公司