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本文擬從會計師事務所規模和審計質量關系的角度，探討國際四大在中國特殊的制度背景下是否提供了高質量的審計服務，以及我國本土會計師事務所實施做強做大戰略是否具有合理性和科學性，以期給我國本土會計師事務所與國際四大的競爭指明方向。

文獻綜述

（一）國外相關文獻

DeAngelo（1981）在理論上證明會計師事務所規模和審計質量之間存在正相關的關系。他發現當被審計單位雇傭會計師事務所時，會計師事務所會產生巨大的啟動成本，由此會獲得具體客戶的準租。準租作為機會主義行為的擔保品，在會計師事務所提供低審計質量的服務時就會受到損害，這就意味著以客戶數量衡量的大規模會計師事務所進行機會主義行為的動機減少，因此會提供高質量的審計服務。Balachandran等（1987）認為審計客戶會根據可觀察到的審計產出來支付審計費用，這就使得客戶會根據審計報告的質量來支付審計費用。因此，大規模的會計師事務所會獲得更多的審計費用。Craswel（l1995）經過實證研究發現八大比非八大收取了更高的審計費用，而且八大獲得的審計收費溢價主要是為了補償因提供高質量的審計服務而多付出的努力，并不是因為八大擁有較高的品牌聲譽。Subramanyam（1996）通過檢驗不同規模會計師事務所審計客戶的可控性應計利潤的差異，得出六大審計客戶的可控性應計利潤高于非六大審計客戶的可控性應計利潤這個結論。Lennox（1999）從聲譽理論和深口袋理論的角度證明了大規模會計師事務所的審計質量更高。Francis和Kriahnan（1999）認為與非六大相比，六大對審計客戶出具非標意見的概率更大，這說明六大的審計質量高于非六大的審計質量。

（二）國內相關文獻

原紅旗和李海建（2003）以審計意見類型作為審計質量的替代變量，研究了會計師事務所的規模、組織形式和出資方式對審計質量的影響。在控制住上市公司的財務特征后，發現會計師事務所的規模大小和組織形式對審計意見的影響并無明顯區別，得出審計意見與規模和組織形式不顯著相關的結論。漆江娜等（2004）發現規模較大、業績較好的上市公司更加偏愛四大并愿意為其支付更高的審計費用。同時，經四大審計的上市公司的盈余管理水平更低，這說明四大比非四大在中國審計市場提供了更高的審計質量。劉峰等（2007）以審計意見類型、可操控性應計和會計盈余持續性作為審計質量的替代變量都證實四大的審計質量并不顯著高于非四大的審計質量。而采用會計穩健性的方法得出的結論卻是四大的審計質量比非四大還低。劉文軍等（2010）以發生財務舞弊的公司為研究對象，從專業勝任能力和獨立性這兩個角度分析了國內十大和國內非十大提供審計質量的差異。研究發現，在專業勝任能力方面，國內十大弱于國內非十大，而在獨立性方面，國內十大卻強于國內非十大。郭照蕊（2011）從盈余管理的角度，對四大與非四大在中國審計市場上提供審計服務的質量差異進行了實證檢驗。研究結果表明，四大在中國審計市場上并沒有提供高質量的審計服務，有些年度，四大的審計質量甚至比非四大還低。綜上所述，國外的研究從理論和實證兩個方面分析論證了事務所規模對審計質量的影響。尤其是在實證方面，國外學者采用不同的替代變量來衡量審計質量，從不同的角度進行了實證檢驗并獲得了豐碩的研究成果。而國內的研究主要是借鑒國外的研究理論和研究方法對我國會計師事務所規模對審計質量的影響情況進行研究?；诖?，本文擬在前人研究的基礎上對會計師事務所的規模進行詳細的劃分，把我國的會計師事務所劃分為國際四大、國內十大和國內非十大?？紤]到國際四大相較于我國本土會計師事務所所具有的聲譽優勢和官方背景等特殊之處，本文擬分別研究國際四大之間的審計質量差異和我國本土會計師事務所之間的審計質量差異。

研究假設

由于大規模會計師事務所擁有眾多的審計客戶，因此就會比小規模會計師事務所擁有更多的未來準租收入。而一旦大規模會計師事務所發表了不恰當的審計意見，大規模會計師事務所的品牌聲譽就會受到損害并且會失去與客戶相聯系的準租收入（DeAngelo，1981）。為了避免這種情況的發生，大規模會計師事務所一般都會保持較高的審計質量。國際四大在注冊會計師行業可以說是大所的代名詞，在其進入中國審計市場的這些年來，憑借其良好的聲譽、專業的服務和較大的規模一直受到中國政府和中國企業的青睞。因此，本文提出如下假設：H1：國際四大的審計質量高于非國際四大的審計質量國際四大在進入中國審計市場的早期，一般都選擇與財政部下屬的會計師事務所合作，這樣國際四大在中國就有了官方色彩。在此之后，我國政府頒布了許多政策都有意向國際四大傾斜，比如：對首次公開發行股票上市的公司以及在證券市場上再籌資的公司都需要國際四大對其進行補充審計，基礎性產業必須由國際四大進行審計等。雖然這些政策在近年已經被廢除，但是所產生的影響卻沒有完全消失。這也就使得擁有官方背景的國際四大明顯區別于我國本土會計師事務所，而且，在投資者眼中，國際四大和我國本土會計師事務所在品牌聲譽方面存在較大差距，而這種品牌聲譽的差距可能會導致投資者對審計質量的非理性認識。因此，有必要剔除我國本土會計師事務所來單獨研究不同規模的國際四大的審計質量差異。根據財政部歷年的《會計師事務所綜合評價前百家信息》（2002—2010），普華永道一直穩居第一，可以說普華永道的審計質量高于國際四大所中其他三家的審計質量（王兵等，2011）。如果定義普華永道為大規模的會計師事務所，那么可以提出如下假設：H2：普華永道的審計質量高于國際四大所中其他三家的審計質量。在我國注冊會計師行業的發展歷程中，最近一次的本土會計師事務所合并是在財政部和中國注冊會計師協會的倡導下發生的，主要是為了提高本土會計師事務所的執業質量和職業聲譽，以期幫助本土會計師事務所縮小與國際四大在業務執行和品牌聲譽方面的差距。根據中國注冊會計師協會網站的披露，在2007—2010年間進行合并的本土會計師事務所就有12家，而且在《會計師事務所綜合評價前百家信息》中，名列前茅的我國本土會計師事務所幾乎都是經過合并建立的。因此，這也支持大規模事務所的審計質量高于小規模事務所的審計質量這個論斷。由于國際四大相較于我國本土會計師事務所在所有權性質和品牌聲譽等方面所具有的特殊性，因此，本文擬剔除國際四大來單獨研究我國不同規模本土會計師事務所的審計質量差異。據此，本文提出如下假設：H3：國內十大的審計質量高于國內非十大的審計質量。

研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取2008—2010年間滬深兩市所有A股上市公司的數據作為研究對象，然后剔除一部分樣本，最終得出的上市公司數量分別是2008年1417家；2009年1429家；2010年1447家，總共4293家。其中，剔除的樣本包括：1.金融類企業；2.2008—2010年各年度首次公開發行股票并上市的公司；3.ST或PT的上市公司；4.財務數據異常或缺失的上市公司。本文所使用的上市公司數據主要來源于國泰安數據庫和中國注冊會計師協會網站。部分需要補充的數據從巨潮資訊網和中國證監會網站得來。本文使用Excel軟件和SPSS16.0統計分析軟件對相關數據進行處理。

（二）模型的建立

會計師事務所一旦發生審計失敗，就有可能被利益相關者起訴。如果法院判決會計師事務所敗訴，會計師事務所不僅要承擔相應的經濟賠償責任，而且其品牌聲譽也會受到極大的損害。為了避免審計失敗帶來的負面影響，注冊會計師必然會在執行審計業務的過程中更加小心并付出更多的努力，而且還會強制地要求被審計單位采用穩健的會計政策，及時地確認“壞消息”，以確保會計信息的真實可靠。所以，經審計過的財務報告可以看作是注冊會計師審計服務結果的一種外在表現形式。也就是說，經審計過的財務報告的穩健性程度可以在一定程度上代表注冊會計師提供審計服務的質量。而研究會計師事務所規模對審計質量的影響就可以間接地轉化為研究會計師事務所規模對上市公司財務報告穩健性程度的影響。為了檢驗本文提出的三個假設，筆者借鑒劉峰和周福源（2007）的方法，在BallandShivakumar（2005）的模型中加入了會計師事務所類型這個啞變量，其表達式如下：ACCit=α0+α1DCFOit+α2BIG4+α3DCFOit×BIG4+α4CFOit+α5CFOit×DCFOit+α6CFOit×BIG4+α7CFOit×DCFOit×BIG4+ε模型（1）ACCit=α0+α1DCFOit+α2BIG1+α3DCFOit×BIG1+α4CFOit+α5CFOit×DCFOit+α6CFOit×BIG1+α7CFOit×DCFOit×BIG1+ε模型（2）ACCit=α0+α1DCFOit+α2BIG10+α3DCFOit×BIG10+α4CFOit+α5CFOit×DCFOit+α6CFOit×BIG10+α7CFOit×DCFOit×BIG10+ε模型（3）ACCit為因變量，表示i公司t年的應計項目除以t-1年的總資產，應計項目等于凈利潤減去經營活動產生凈現金流量的差。BIG4、BIG1和BIG10為自變量，表示會計師事務所的類型。如果會計師事務所為國際四大，BIG4為1，否則為0；如果會計師事務所為普華永道，BIG1為1，否則為0；如果會計師事務所為國內十大，BIG10為1，否則為0。CFOit為i公司t年的經營活動凈現金流量除以t-1年的總資產；DCFO為虛擬變量，若CFO小于0，DCFO=1，否則DCFO=0。CFO×DCFO是交互項，如果存在會計穩健性，α5為正。CFO×DCFO×BIG4、CFO×DCFO×BIG1和CFO×DCFO×BIG10是交互項，用于衡量會計師事務所審計客戶的經營活動凈現金流量情況。根據本文的假說，大規模會計師事務所出于品牌聲譽和訴訟風險等方面的考慮，會強制要求被審計單位及時地確認“壞消息”。因此，經大規模會計師事務所審計過的財務報告的穩健性程度就越高。所以，預期α7為正。

實證結果及分析

（一）描述性統計結果

在表1中，ACC的均值為-0.01375，中位數為-0.01934，二者比較接近，表明該變量的分布比較均勻。CFO的最大值和最小值差距較大，表明上市公司的經營活動凈現金流量之間存在著較大的差異，而且該變量的均值和中位數都為正數，表明多數上市公司的經營活動凈現金流量都為正數，這些公司的財務狀況較好。DCFO的均值為0.206382，表明大約有20.6%的上市公司的經營活動凈現金流量為負數。BIG4的均值為0.069182，表明在我國審計市場上，國際四大審計的上市公司的數量較少，僅占整個市場份額的6.92%。在表2中，ACC的均值和中位數比較接近，而且最大值和最小值的差距也較小，表明該變量的分布比較均勻。CFO的均值和中位數都為正數，表明由國際四大審計的上市公司的經營活動凈現金流量多為正數，這些公司的財務狀況較好。DCFO的均值為0.117845，表明大約有11.78%的上市公司的經營活動凈現金流量為負數。BIG1的均值為0.397306，表明在國際四大中由普華永道審計的上市公司的數量和由其他三家總共審計的上市公司的數量相差不多.在表3中，ACC的均值和中位數比較接近且都為負數，表明該變量的分布比較均勻。CFO的均值和中位數也比較接近但都為正數，表明由我國本土會計師事務所審計的上市公司的經營活動凈現金流量多為正數，大多數的公司經營業績良好。DCFO的均值為0.212963，表明大約有21.3%的上市公司的經營活動凈現金流量為負數。BIG10的均值為0.46021，表明由國內十大審計的上市公司的數量和由國內非十大審計的上市公司的數量差不多，國內十大的規模遠大于國內非十大。

（二）相關系數分析結果

在表4中，CFO×DCFO與CFO的相關系數為0.882，超過了0.5，表明二者之間可能存在著共線性問題，這可能是由于CFO×DCFO是由CFO和DCFO相乘得來的。同樣，BIG4×CFO和BIG4的相關系數為0.675，CFO×DCFO×BIG4與BIG4×DCFO的相關系數為-0.707，都超過了0.5，可能也是上述原因造成的。在表5中，ACC與CFO、DCFO、CFO×DCFO的相關系數分別為-0.725、0.534和-0.613，均超過了0.5，表明它們之間可能存在著共線性問題。CFO×DCFO與CFO、DCFO的相關系數都超過0.5，這可能是由于CFO×DCFO是由CFO和DCFO相乘得來的。CFO×DCFO×BIG1與BIG1×DCFO之間的相關系數超過0.5可能也是由于上述原因。在表6中，CFO×DCFO與CFO的相關系數為0.888，超過了0.5，表明二者之間可能存在著較嚴重的共線性問題，這可能是由于CFO×DCFO是由CFO和DCFO相乘得來的。同樣，BIG10×DCFO和DCFO的相關系數為0.617，CFO×DCFO×BIG10與BIG10×CFO的相關系數為0.67，都超過了0.5，可能也是由于上述原因造成它們之間存在著嚴重的共線性問題。

（三）回歸結果

1.國際四大的回歸分析結果在表7中，模型（1）的擬合優度為0.289，表明模型的擬合效果較好。CFO的回歸系數顯著為負，其數值為-0.549，表明經營活動現金流量與應計項目存在負相關的關系，企業對正的經營活動現金流量進行了及時的確認。CFO×DCFO的回歸系數為0.396，并且在1%的水平上顯著，這說明負的經營活動現金流量比正的經營活動現金流量得到了更加及時的確認，也就是說“壞消息”比“好消息”得到了更加及時的確認，表明企業存在會計穩健性。BIG4×CFO的回歸系數為0.06，但是卻不顯著，表明四大審計的公司沒有對正的經營活動現金流量進行及時的確認。CFO×DCFO×BIG4的回歸系數為-1.134，并且在1%的水平上顯著，表明與“好消息”相比，國際四大審計的公司并沒有對“壞消息”進行更加及時的確認，這說明國際四大審計的公司的會計盈余穩健性更低，國際四大并沒有提高其審計的公司的財務報告信息質量。由此可以判斷，在中國審計市場上，具有較高品牌聲譽的國際四大并沒有提供比非四大更高質量的審計服務，這與假設1的論斷相反。2.國際一大的回歸分析結果在表8中，模型（2）的擬合優度為0.574，表明模型的擬合效果較好。CFO的回歸系數顯著為負，其數值為-0.465，表明經營活動現金流量與應計項目存在負相關的關系，企業對正的經營活動現金流量進行了及時的確認。CFO×DCFO的回歸系數為0.715，并且在1%的水平上顯著，這說明負的經營活動現金流量比正的經營活動現金流量得到了更加及時的確認，也就是說“壞消息”比“好消息”得到了更加及時的確認，表明企業存在會計穩健性。BIG1×CFO的回歸系數為-0.046，但是卻并不顯著，表明普華永道對正的經營活動現金流量進行了及時的確認。CFO×DCFO×BIG1的回歸系數為-0.266，但是卻并不顯著，這表明與“好消息”相比，普華永道審計的公司并沒有對“壞消息”進行更加及時的確認，普華永道審計的公司的會計盈余穩健性比國際四大所中其他三家審計的公司的會計盈余穩健性更低，進而說明不同規模的國際四大所的審計質量之間并不存在差異，這與王兵等（2011）的研究結論相一致，表明會計師事務所的規模并不是決定審計質量的重要因素。該研究結果不支持假設2。3.國內十大的回歸分析結果在表9中，模型（3）的擬合優度為0.283，表明模型的擬合效果較好。CFO的回歸系數顯著為負，其數值為-0.632，表明經營活動現金流量與應計項目存在負相關的關系，企業對正的經營活動現金流量進行了及時的確認。CFO×DCFO的回歸系數為0.472，并且在1%的水平上顯著，這說明負的經營活動現金流量比正的經營活動現金流量得到了更加及時的確認，也就是說“壞消息”比“好消息”得到了更加及時的確認，表明企業存在會計穩健性。BIG10×CFO的回歸系數顯著為正，表明國內十大審計的公司沒有對正的經營活動現金流量進行及時的確認。CFO×DCFO×BIG10的回歸系數為-0.111，并且在10%的水平上顯著，表明與“好消息”相比，國內十大審計的公司并沒有對“壞消息”進行更加及時的確認，國內十大審計的公司的會計盈余穩健性更低，進而說明國內十大的審計質量低于國內非十大的審計質量，這與假設3的論斷相反。由以上分析可以看出，我國本土大所并沒有提供比本土小所更高質量的審計服務，表明會計師事務所規模并不是決定審計質量的重要因素。

研究結論及建議

本文研究發現，以我國審計市場為研究樣本，國際四大審計客戶的會計盈余穩健性更低，國際四大的審計質量甚至比非國際四大還低。在剔除我國本土會計師事務所而單獨研究國際四大之間的審計質量差異時，普華永道的審計質量低于國際四大所中其他三家的審計質量。同時，在剔除國際四大而單獨以我國本土會計師事務所為研究樣本時，國內十大并沒有提供比國內非十大更高質量的審計服務。綜上所述，會計師事務所規模并不是影響審計質量的重要因素。針對得出的研究結論，本文提出如下建議：首先，國內投資者應該正確認識和對待國際四大的審計質量，減少和避免因國際四大的高品牌聲譽而對其產生的盲目崇拜；其次，我國本土會計師事務所應該在規模擴大的同時整合內部資源，改善經營管理水平，以期真正提高審計質量；最后，我國應該盡快完善相關法律制度，加大會計師事務所承擔的法律責任。本文的研究還存在不足。由于審計質量不能直接衡量，本文就只能采用會計穩健性這個間接指標來衡量審計質量，而且使用會計穩健性衡量審計質量的科學性和由此得出結論的有效性還有待進一步研究。其次，在對會計師事務所規模的劃分上，本文將我國本土會計師事務所劃分為國內十大和國內非十大，這種劃分的合理性和科學性還有待檢驗。（本文作者：宋英慧、張慶洋單位：東北師范大學人文學院、中國銀行股份有限公司白山分行）