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一、審計質量

（一）公司治理與審計質量

Cadbury(1992)和Hampel(1998)研究證實公司治理的改善對審計質量提高的顯著作用。肖作平（2006）也發現公司治理確實影響審計質量，具體包括第一大股東持股比例、第一大股東性質以及國家股比例等因素。總之：治理水平高的公司，其審計質量高于治理水平低的公司。孫娜、張耀中（2008）的研究也證實了這一結論。余宇瑩、劉啟亮（2007）公司治理系統越好，公司盈余管理的空間越小，審計質量越高。進一步區分正向和負向盈余管理，主要是正向盈余管理時，其抑制作用更顯著。

（二）審計任期與審計質量

國外理論界認為審計任期對審計質量的影響具有兩面性，審計任期的延長既有可能形成學習效應，對被審計單位的了解增加，又有可能對審計師的獨立性產生影響。所以，審計任期與審計質量的關系不能一概而論。李兆華（2005）從博弈論的角度進行分析。實證方面，劉成立、王曉艷（2006）的研究顯示在審計任期較短時上市公司的盈余管理程度較大，審計質量較低，但沒有發現存在審計任期較長時審計質量下降的證據。

（三）審計質量衡量標準

審計質量的衡量長久以來都是一個復雜的課題。溫國山（2009）認為形式上的審計質量、實質上的審計質量和市場感知的審計質量并不是完全等同的，不能將三者相混淆。王艷艷、陳漢文（2006）從會計信息透明度的角度研究我國不同事務所的審計質量是否存在差異。劉峰、周福源（2007）以穩健性作為審計質量的替代。已有研究發現，截面Jones模型估計出的非正常性應計利潤能夠有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鮮文鐸（2007）采用異常應計指標度量審計質量，包括操控性應計利潤(DAC)和異常性營運資本(AWCA)等，依據調整的Jones模型并以分年度分行業樣本進行估計。劉啟亮（2006）采用依據Jones模型，以可操縱性應計數的絕對值(以|DA|表示)，衡量審計師允許管理當局進行盈余管理的空間。

二、特殊普通合伙與審計質量的關系

國外會計師事務所在其發展變遷的過程中，出現過四種組織形式：獨資、有限責任、普通合伙、有限責任合伙。有限責任公司制的組織形式因其弊端在審計實務界中被大部分會計師事務所摒棄，獨資僅適用于個人執業，因此國外學者們對組織形式的研究主要側重于普通合伙制和有限責任制。其研究內容多為組織形式的起源、性質、內部結構、對審計市場的影響、形式之間優劣的比較等等，研究其對審計質量影響的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知識結構及心理學的知識進行分析，認為會計師事務所本身就是由高級專業技術人員組成的團體組織，與一般企業在人力資源方面更強調組內成員之間的相互了解、信任與合作，因此采用合伙制的組織形式比有限責任制更有利于審計質量的提高。Narayanan(l994)從不同組織形式下會計師承擔的法律風險不同這一角度出發，建立了審計質量和審計師法律責任模型，通過模型分析得出：在按比例承擔法律責任的制度環境下，相比于在連帶和單獨承擔法律責任的制度環境下，審計師的訴訟成本對努力程度更加敏感，審計師和公司之間的法律責任分配規則由審計師和公司按比例承擔法律責任轉換到審計師承擔連帶法律責任或單獨承擔法律責任時，審計質量會提高，因此采用合伙制或獨資的會計師事務所的審計質量通常比有限責任的事務所高。CarterG.Bishop(2009)對普通合伙、有限責任合伙、公司制組織形式進行了比較分析，認為公司制的組織形式下，“審計失敗”對注冊會計師的懲罰過低，不利于審計質量的提高，而普通合伙制下對合伙人又近乎苛刻，常常使得“無辜”的合伙人慘遭橫禍，而有限責任制則彌補了前兩者的缺陷，是理想的組織形式。我國目前關于會計師事務所組織形式與審計質量的研究尚且沒有統一的結論。部分學者認為會計師事務所轉制后，審計質量顯著提高。代洪順（2000）認為組織形式不盡合理是注冊會計師執業質量低下的最主要原因。有限責任的會計師事務所其權力與責任不匹配，使得部分事務所及會計師鉆法律空子，不顧業務質量，瘋狂的索取其本不應該得到的經濟利益。他認為要徹底解決會計師事務所的質量問題，應該從事務所組織形式上入手，推行合伙制的會計師事務所。同樣，逯穎（2008）、郭莉莉、徐衛蘭（2012）也從法律風險這一角度出發，分析論證了合伙會計師事務所比有限責任會計師事務所面臨的法律風險更大，更有動機提供高質量的審計服務。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）通過建立審計質量的二次函數模型，分析論證不同組織形式的事務所在同時審計多個客戶時，“在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數量的增多，事務所的審計質量上升，發生審計失效的概率下降”。陳明遠（2012）通過建立以理性人假設為基礎的博弈論模型研究我國會計師事務所轉制前后質量的變化，發現特殊普通合伙制會計師事務所可以提升審計質量，降低獨立審計中事務所及合伙人與被審計單位串謀舞弊的概率，增加會計師事務所質量控制的有效性。李曉慧、吳雅楠（2012）采用李克特量表法從會計師事務所的內部治理、業務特征、規模、聘用與更換和組織形式五個方面的16種細分因素設計調查問卷，向全國執業第一線的注冊會計師進行調查。調查結果顯示絕大部分會計師認為事務所組織形式對審計質量有影響，并且認為特殊普通合伙制事務所有助于審計業務質量的改善。當然，也有部分學者認為會計師事務所組織形式與審計質量無關。原紅旗、李海建（2003）以2001年的年報數據為基礎，對會計師事務所的規模、組織形式對審計意見的影響進行了回歸分析，研究結果認為對審計報告產生主要影響的因素是被審計單位自身的財務特征，會計師事務所的組織形式和規模對審計意見沒有明顯的影響。呂鵬、陳小悅（2005）從博弈論的視角，通過建立序貫博弈模型，分別求出了有限責任和無限責任兩種情況下的博弈均衡，并進行了比較。研究結果表明當審計市場中買方具有很強的市場勢力的情況之下，將會計師事務所的組織形式從有限責任制改變為普通合伙制并不能改變審計師的審計質量。審計質量與會計師事務所的組織形式并無多大關聯。郭莉（2004）從法律風險角度對會計師事務所的組織形式與審計質量的關系進行了研究，研究結果表明：高風險的組織形式并不必然帶來高質量的審計，會計師事務所組織形式對審計質量沒有明顯影響。在這之后，張棟(2009)也從該角度對會計師事務所合伙制和有限責任制進行比較，他認為各種組織形式都有其自身的優缺點，會計師事務所組織形式與審計質量并沒有重大關聯。

三、特殊普通合伙限制審計質量的原因

（一）責任界定

在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大過失導致合伙企業債務的，由有過失的合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔有限責任；如果一個合伙人在執業過程中非因故意或重大過失所造成的合伙企業債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。然而，此項法律規定中，“故意”、“重大過失”很難衡量。根據《注冊會計師》相關法律條文及司法解釋，我國目前會計師事務所常涉及的有故意、重大過失、一般過失以及輕微過失，以上類型之間不存在明確的劃分，法律條文也不能完整的列示所有的可能情況。在實際社會情況中，抽象的理論劃分很難應用于實踐中。

（二）債權追溯

由特殊普通合伙制的相關規定可知，當審計師沒有遵守最基本的職業道德時，由有過失的合伙人承擔無限或者無限連帶責任，其他合伙人承擔有限責任。即當合伙人違法違規時，債權人追償權利有限。而當審計師遵守基本的職業道德，卻在執業過程中因為一些不可預見的原因，或者審計抽樣有限等情況時，造成的合伙企業債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。此時，債權人追償權利反而更高。由債權人的角度出發，損害了債券人的權利。從會計師事務所的角度出發，當審計師消極怠工時，賠償義務反而要小，不利于鼓勵會計師事務所做大做強，提高審計質量。

四、小結

由于特殊普通合伙會計師事務所組織形式的特殊原因，其審計質量是否提高尚無定論。但是要想實現借特殊普通合伙來有效提高審計質量的初衷，在事務所組織形式相關的法律規范上有待進一步提高。

作者：彭小輝單位：國網東營供電公司財務資產部