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摘要：基于規模效應理論、交易費用理論和聲譽理論三個理論，結合事務所合并的具體案例數據進行分析，并將相關數據與其排名相近的大華事務所和大信事務所相關情況進行比較，得出會計師事務所合并對審計質量的影響。

關鍵詞：會計師事務所；合并；審計質量

一、引言

近年來，合并重組成為會計師事務所做大做強的有效途徑。立信、天健光華、中瑞岳華、萬隆亞洲等一批行業內具有代表性的會計師事務所不斷通過合并的方式完成擴張。但會計師事務所的合并不是簡單的“1+1=2”，而是通過合并后的整合力和吸引力的增強，產生協同效應，實現“1+1>2”的效果。

二、相關概念

（一）審計質量對于審計質量，國外學者認為審計人員的獨立性和技術能力決定審計質量高低。審計人員的技術能力決定其能否準確發現審計客戶財務系統違規的事項，這個能力能通過審計員自身提高職業能力和加大對業務方面的投入來解決；而其獨立性決定了審計人員在獲悉客戶財務系統具有違規事項的情形下報告或者該違規現象的可能性，這取決于審計員相對于其審計客戶的依賴程度和審計執業過程中的獨立性。我國學者則認為審計質量是指經會計師事務所審計后的被審計單位財務報表公允性的反應程度。也就是說，財務報告能在多大程度上真實反應公允性，財務報表被公允表達的程度越高，審計質量就會越高，反之則越低。

（二）會計師事務所合并會計師事務所合并是兩家或兩家以上的事務所通過產權關系的轉移和重新組合，將各自資產合并成一家，也將原本各自的經營服務集合于一家事務所的行為。會計師事務所通過合并的方式，吸收會計師事務所資產、員工、市場等資源，并將其整合在一起，使會計師事務所形成規模化效應，提高事務所的綜合實力，提升其聲譽和市場地位。并通過合并形成具有資源集中優勢的個體，在各分支機構分享品牌資源，提高經營收入、降低經營成本、提高審計質量等方面具有顯著的影響。

三、會計師事務所規模對審計質量影響的理論基礎

（一）規模效應理論規模效應理論是指企業的平均成本由于規模的增大反而逐漸降低，也就是邊際成本變小。規模效應理論的運用，在一定程度上提高了企業的效率及整體效益。在注冊會計師行業中，規模效應是指會計師事務所的單位審計成本隨著其規模的增大反而逐漸降低的現象，即邊際審計成本變小。根據上述理論可知，事務所規模越大，也就擁有更好的審計資源、更專業的人員、更豐富的經驗，面對風險時其承受能力也就更強，事務所遇到經營困境的情況也就越少，因此，所接業務也會更多。規模大的會計師事務所可以根據自身的優勢，如良好的培訓條件、較高的薪酬待遇等留住優秀的人才，降低單位審計成本，提高審計質量。

（二）交易費用理論交易費用理論最早由科斯提出，后來才逐漸應用于各個領域。與普通生產企業類似，事務所之間的合并整合有利于減少整體的交易費用，我國審計市場的會計師事務所通過合并擴大自身規模，以此來提高事務所的審計質量。合并會導致市場個體數量的減少，這在一定程度上減少了競爭個體之間的惡意競價，避免了一些不必要的損失，降低了整個行業的運營成本，提高審計質量。在事務所內部，規模的擴張有利于建立更嚴格有效的質量控制體系，進一步控制審計質量。

四、會計師事務所合并對審計質量的影響因素

（一）事務所規模會計師事務合并不可避免地影響到其收入水平、規模大小、市場份額、聲譽的高低以及分支機構的數量，這些因素都會影響審計質量的高低。例如，收入水平提高會增加事務所整體的獨立性，減少對單一客戶的依賴程度，從而提高其審計質量；事務所規模增大、市場份額的提升、聲譽的提高、分支機構數量的增加都會提高其審計服務的質量，從而提高事務所出具的審計報告的質量。

（二）會計人員從業水平一般而言，事務所內審計人員的學歷越高、從業時間越長、注冊會計師數量越多，那么該事務所的整體審計質量會越高。在會計師事務所合并過程中，事務所規模增大，審計人員增多，有利于內部交流學習，也有利于留住人才。人力資源在合并的同時得到了整合，有利于提高總體審計質量。

（三）審計費用一般而言，審計費用越高，審計質量也會隨之提高。其實就是會計師事務所的收入增加，有更多的財力去支撐審計質量的提高。審計收費一方面影響了審計人員的獨立性，另一方面制約著事務所執業過程中的程序設計和執行，而這兩點嚴重影響著審計質量的水平。

（四）審計質量控制水平會計師事務所審計質量的高低也受到其自身對審計質量控制水平高低的影響，高水平的內部控制系統的建立和執行保證了事務所在執業過程中是否按照相關法律法規和行業規則行事，保證整個事務所各機構健康運行，系統地保證審計質量水平的提高。在合并過程中，兩個或者更多事務所不同的管理層經營理念、對審計質量控制的關注程度等都得到整合，進而提高了事務所內部對審計質量的要求。

五、京都天華與天健正信會計師事務所合并

（一）企業概況2012年1月5日，京都天華會計師事務所與天健正信會計師事務所宣布簽訂合并協議，合并于簽訂之日（2011年12月29日）起正式生效，后正式更名為致同會計師事務所。具體合并過程如下圖所示。

（二）事務所合并對審計質量的影響事務所自身由于規模、從業人員水平、審計收費以及審計質量控制水平等因素都會對審計質量造成影響，本案例只從事務所規模和審計收費兩方面結合案例數據進行分析。1.事務所規模會計師事務所合并會影響到其收入水平、規模大小、市場份額、聲譽的高低以及分支機構的數量，這些因素都會影響審計質量的高低。下面將利用致同會計師事務所合并前后規模相關數據進行分析。從上表可以看出合并后的致同會計師事務所在總收入方面，合并前2010年與2011年兩家事務所均有所增長，其中2011年的增長率達到13.02%，合并完成后，第一年由于剛合并，事務所出現虧損，總收入減少，漲幅為-25.50%，自2013年后事務所的收入水平也逐漸提升，2013年收入提升26.93％，2016年總收入較2014年初步合并時總收入翻了一番；在分支數量方面，合并后的分支數量比合并前少了5家，但其數量仍是在穩步增長；在市場份額方面，合并后的市場份額從1.15%穩步提升到4.69%。通過對于致同在會計師事務所綜合評價前百家信息中排名接近的兩家事務所進行比較分析，可以看出致同會計師事務所自合并以來，總收入增長較快，從2013年的74613萬元增加到2016年的152857萬元，總收入翻了將近一番，相較于大華和大信，致同總收入增長更多，并且致同總收入較上一年的漲幅也在穩步增長。綜合上述數據，致同會計師事務所的綜合實力排布穩步提升，天健正信和京都天華分別從13名和16名提高到了合并后的第11名，排名一度高于致同的大華和大信事務所排名，可以看出致同會計師事務所在合并后規模不斷擴大，并對分支機構進行了合理有效的控制，從而提高了事務所的綜合實力，事務所審計質量得到較大提升。2.審計費用審計收費一方面影響了審計人員的獨立性，另一方面審計收費制約著事務所執業過程中的程序設計和執行，而這兩點嚴重影響著審計質量的水平。從表3可以看出合并后只有2012年師均業務收入比2011年京都天華的平均師均業務收入低，2013-2016年均比合并前任何一家的師均業務收入高，且一直成增長趨勢，可以看出審計人員的獨立性也在逐步增強。

六、結語

通過上述數據分析可以看出，京都天華會計師事務所與天健正信會計師事務通過合并，實現了總收入的大幅增長，吸收整合了兩家會計師事務所的資產、員工和市場，使這些資源整合在一起，提高事務所的綜合實力，使會計師事務所形成規模化效應，會計師事務所聲譽和市場地位得到提升，并通過合并能夠形成具有資源集中優勢的個體，在各分支機構分享品牌資源，提高經營收入、降低經營成本、提高審計質量等方面具有顯著的影響，提高了事務所的綜合水平與能力，使事務所綜合排名得到提升，獲得規模效應，增強了事務所在同行業的競爭力。

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作者：李彬 王曙光 張晨 單位：青島理工大學