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一、獨立性的涵義及其演變

著名審計學(xué)家羅伯特．K．莫茨和侯賽因．A．夏拉夫在1961年出版的《審計哲學(xué)》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯．G．希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。論文百事通所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。由上可知，實質(zhì)上的獨立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質(zhì)上的獨立性。

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》第四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則”。一般認為，客觀是指注冊會計師對有關(guān)事項的調(diào)查、判斷和意見的表述應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以事實為依據(jù)，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直、誠實、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業(yè)的獨立性。

二、審計獨立性影響因素

（一）有關(guān)審計費用的協(xié)商。英國公司法S390A中規(guī)定,“注冊會計師的委任及報酬應(yīng)由股東大會討論決定”,但實際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計費用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實質(zhì)上造成注冊會計師受制于管理層,損害了審計人員的獨立性。

（二）提供其他非審計服務(wù)能否提供這些相關(guān)服務(wù)在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的規(guī)模和能力。這些服務(wù)具體包括以下幾類：

1、會計服務(wù)。ACCA的職業(yè)道德準則明確規(guī)定，若被審單位是上市公司,則承擔(dān)其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為其提供編制會計報表的服務(wù),但并未對會計師事務(wù)所為非上市公司提供該項服務(wù)做出明令禁止。實際上,內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務(wù)所提供該項服務(wù)；相反,許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前代為編制會計報表。由于一般認為自我檢查是低效率的,同時提供會計服務(wù)和審計服務(wù)本身造成一種矛盾,所以這種服務(wù)被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。

2、稅務(wù)。稅務(wù)包括公司各項稅款的申報和計算董事長的個人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協(xié)助計算董事長的個人所得稅會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感,尤其在計算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。

3、咨詢服務(wù)。此服務(wù)范圍較廣,包括對公司的組織機構(gòu)、信息系統(tǒng)、人事管理、經(jīng)營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計師事務(wù)所,因此部分會計師事務(wù)所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù),這一做法已引起了頗多爭議,認為有損于注冊會計師的職業(yè)道德。另一方面,許多大事務(wù)所宣稱他們的咨詢服務(wù)能“為客戶增加價值”,這意味著咨詢服務(wù)也是與注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時“超然獨立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業(yè)道德準則規(guī)定,注冊會計師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。

（三）客戶對注冊會計師的壓力。客戶壓力是指管理當(dāng)局發(fā)生違紀、舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不報告其行為而施加的壓力。客戶壓力對注冊會計師的獨立性有一定影響，這個影響的后果將導(dǎo)致注冊會計師能否客觀、公正的表達審計意見，維護報表使用者的利益。客戶對注冊會計師施壓的主要手段是更換注冊會計師事務(wù)所，所換注冊會計師事務(wù)所將使被委托事務(wù)所損失巨額成本。而注冊會計師能否頂住壓力則要看：注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違紀、舞弊行為而付出的信譽代價哪一個大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計師很可能失去獨立性原則。出現(xiàn)客戶隨意“炒注冊會計師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計委托機制不明確，企業(yè)管理當(dāng)局的權(quán)限太大，導(dǎo)致了企業(yè)管理當(dāng)局更換注冊會計師的隨意性，從而逼迫有的事務(wù)所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產(chǎn)生客戶壓力的另外一個原因是我國目前的事務(wù)所規(guī)模都太小，大部分以地區(qū)為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務(wù)所就不得不屈服，出具虛假的審計報告，給社會造成了危害。

三、為保持獨立性應(yīng)采取的措施

隨著商業(yè)活動的日益復(fù)雜,會計師事務(wù)所面臨之挑戰(zhàn)以及社會大眾超高標準的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計師專業(yè)品質(zhì)服務(wù)的管理機制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)分開的做法,對于被審計企業(yè)而言,顯然是不合理的。要確保會計師事務(wù)所在從事全方位服務(wù)時保持會計師的獨立性,更為可行的是建立一個涉及多個主體的規(guī)范制度,從會計師事務(wù)所存在的環(huán)境進行約束。新晨

1、構(gòu)建有效的行業(yè)管制模式。有些學(xué)者認為,注冊會計師行業(yè)管制模式可分為自我管制模式、政府管制模式和獨立管制模式等三種。就我國具體情勢而言,當(dāng)前宜采用政府管制和自我管制相結(jié)合的模式。一方面,宏觀層面上由政府進行管制。政府通過立法或通過設(shè)立相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)來限制或禁止有礙會計師獨立性的有關(guān)業(yè)務(wù)。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該針對注冊會計師提供給審計客戶及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的非審計業(yè)務(wù),基于獨立性的考慮,對于那些的確影響會計師獨立性的相關(guān)業(yè)務(wù),提出限制和禁止的規(guī)范。另一方面,微觀層面上實行自我管制。規(guī)范行業(yè)自律行為,即注冊會計師行業(yè)內(nèi)部通過自行制定的各種規(guī)章制度以及設(shè)立會計師事務(wù)所之間的同業(yè)互查機制,以確保核查工作保持應(yīng)有的獨立性。但基于該行業(yè)的特殊性,行業(yè)自律仍然是不可或缺的。會計師事務(wù)所所制定的內(nèi)部規(guī)章制度應(yīng)該依據(jù)財政部、注冊會計師協(xié)會以及相關(guān)的會計師團體所頒布的準則,以盡到自己會員的義務(wù),同時也可以借鑒國外事務(wù)所的“同業(yè)管理”的做法,不同的會計師事務(wù)所之間站在專業(yè)角度上,互相監(jiān)督并學(xué)習(xí)審計技巧,這對會計師獨立性品質(zhì)的維系是至關(guān)重要的。

2、提高會計師事務(wù)所的違規(guī)風(fēng)險。一是努力改變低法律風(fēng)險的狀況。目前,我國針對會計師事務(wù)所的民事訴訟方面,還存在訴訟主體不明確、訴訟成本高以及訴訟收益相對低等問題,這無疑助長其違規(guī)的風(fēng)氣。因為,在低法律風(fēng)險的經(jīng)營環(huán)境中,在逐利動機驅(qū)使下,會計師事務(wù)所會做出不符合相關(guān)會計準則的審計行為;二是加大各類利益公眾對會計師事務(wù)所的監(jiān)督力度,提高其道德風(fēng)險。通常認為,公眾對那些違反誠信原則的組織有著天然的厭惡,因而拒絕與這些組織合作,從而使這些組織經(jīng)營上限于困境。

3、規(guī)范審計對象的信息披露。上市公司在相關(guān)信息披露時應(yīng)該對公司所支付的審計費用和對從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所支付的管理咨詢費用,分別披露金額和比重。這些信息的披露有利于抵消注冊會計師在信息不對稱中的優(yōu)勢地位,提高其透明度,從而有效避免“專家專制”。對于非上市公司,也應(yīng)及時向股東、債權(quán)人、國家稅務(wù)機構(gòu)等利益相關(guān)者披露上述信息。