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提要獨立性是注冊會計師行業的靈魂。2004年1月1日我國主審會計師輪換制規定已正式實施，它在加強審計獨立性方面邁出了重要一步，但要達到實質性的完全獨立，還有大量工作要做。本文試從分析我國上市公司審計獨立性的影響因素入手，提出幾點實行輪換制后的改進措施，以期對提高我國上市公司審計獨立性有所裨益。

2004年1月1日中國證監會與財政部聯合的《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》正式施行，此規定的核心內容為“簽字注冊會計師和審計項目負責人為同一被審客戶連續提供審計服務的期限，一般情況下不超過5年”。這一規定在加強審計獨立性方面邁出了重要的一步。論文百事通近年來從美國安然、世通到中國銀廣夏等大公司舞弊案件的曝光，注冊會計師行業遭遇到了前所未有的誠信危機，分析其中一個重要原因就是會計師事務所或其合伙人與被審計公司存在過于親密的關系，主審會計師為了人情及經濟利益做出妥協，甚至幫忙造假，喪失了應有的獨立性。毋庸置疑，我國實行強制輪換注冊會計師制度對于恢復投資者信心和加強行業誠信具有積極意義，但是這個制度僅僅是實現審計獨立性的一個手段，要達到實質性的完全獨立，真正提高上市公司審計質量，還有大量工作要做。那么目前影響我國上市公司審計獨立性的主要因素有哪些？在實行輪換制后如何進一步提高審計獨立性？本文將從這兩方面進行探討。

〖影響上市公司審計獨立性的因素〗

1、委托人與被審計人合二為一。目前，我國很多上市公司委托會計師事務所審計都是公司管理當局出面，而管理當局本身是經濟責任的受托人，也即被審計人，實際上就造成由受托人充當委托人的現象。如在一些上市公司中，國有股股東在董事會實質上的缺位導致公司被內部人控制，很多上市公司的董事長和總經理由一人擔任等。在這種審計關系失衡的情況下，管理當局聘請注冊會計師審計，并決定其續聘、收費等事項，注冊會計師明顯處于被動地位，如果注冊會計師發現客戶有舞弊行為，想揭露但要承擔被解聘的風險時，其審計獨立性必然會受到損害。

2、業務委托壓力。審計方若在業務來源、業務規模以及業務委托的長期性上經常受制于委托方，那么這一壓力將導致許多不規范行為產生。我國有些會計師事務所通過對有關人送回扣、支付傭金方式廣攬業務，有的為了攬到業務搞不公平競爭，低價攬客。以上種種不規范行為與我國審計市場現狀也有密切關系，我國審計市場本身業務存量不大，審計師基本處于買方市場階段，尚不完善的市場縱容著為獲得業務委托而進行大量不良競爭，審計獨立性更是難以保證。

3、政府部門干預。盡管我國會計師事務所已在20世紀末實行脫鉤改制，但是多年的關系使得掛靠單位同事務所還保持一定聯系，他們還在用行政命令對原來關系事務所分派任務，利用權力為其尋找工作。另一方面，許多地方政府為了地區經濟發展，人為培育不合格的上市公司，在其經營難以維持時仍然阻撓其退市，有政府力量作后盾，注冊會計師與上市公司更傾向于合謀舞弊，保持獨立性也只能成為一句空話。上市公司雖說是公眾性公司，但它更是一個地方的上市公司，是地方政府的上市公司，有的上市公司在地方影響很大，一旦注冊會計師獨立性影響到它的再融資，甚至影響企業生死存亡時，地方政府進行干預是不可避免的，因為它不僅要考慮職工飯碗問題，又要考慮社會穩定問題，在這些問題上管理層都得讓步，更何況普普通通的注冊會計師呢？

4、造假成本低廉。如果注冊會計師用較小的工作量和造假就能獲得豐厚回報，而且付出代價很小，那么作為理性經濟人，追求自身效用最大化目標使得他不可能保持獨立。我國針對事務所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規還不健全，懲戒措施遠不如發達國家。如在我國銀廣夏公司虛構巨額利潤案件中，深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師違法出具無保留意見的審計報告，財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務所的執業資格，并追究會計師事務所負責人的責任。而類似事件在美國，注冊會計師和會計師事務所不僅會被吊銷資格，還將會受到巨額罰款甚至被判刑坐牢，投資者也會提出巨額索賠訴訟。但即使在這樣嚴厲的制度下美國還發生了令世人震驚的安然和世通事件，那么考慮到我國懲戒制度如此不完善，會更易發生造假事件?？梢姡恢贫▏绤柕闹贫群蛻土P機制，注冊會計師就會為豐厚回報而喪失獨立性。

〖提高審計獨立性的幾點建議〗

為使主審會計師定期輪換工作更有效發揮作用，真正實現審計獨立性，要通過不斷完善和變革上市公司治理結構，并依靠注冊會計師行業、上市公司及監管機構各方相互配合，才能達到預期效果。

1、完善公司治理結構。完善的公司治理結構是維護審計獨立性的重要保障。西方資本市場中，上市公司由董事會或監事會對獨立審計的委托關系實施監督，例如美國上市公司的審計委員會是一種比較有效的監督機制，它大大削弱了審計方對管理當局的財務依賴性，有助于促成規范的業務委托關系。我國《上市公司治理準則》也要求上市公司董事會設立審計委員會，由它提議聘請或更換外部審計機構，負責內部審計與外部審計之間的溝通，這有助于注冊會計師保持審計獨立性。但是如果“一股獨大”與“內部人控制”現象不解決，審計委員會功能就難以有效發揮。因此上市公司必須建立起股東大會、董事會、經理層三者相互制衡的制度，其中完善董事會職能是重中之重，同時需進一步明確獨立董事的激勵與約束機制，確保審計委員會的獨立性，這樣注冊會計師才真正對股東負責，在審計委員會的支持下，減輕客戶管理當局對事務所施壓的“權利來源”。另外，要進一步推進現代企業制度改革，建立真正意義上的“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的現代企業制度。上市公司在選擇事務所方面，可結合公司治理結構建設，建立公開招標制，變審計行業的惡性競爭為公開透明的有序競爭，這將從外部有力約束注冊會計師行為，實現審計獨立性。新晨

2、加強審計業界的自我管制。首先，會計師事務所應借主審會計師定期輪換工作的實施，在主審會計師外，建立由資深的合伙人或其他人員擔任的獨立復核會計師制度。具備條件的事務所還可考慮建立獨立的技術部門、風險控制或質量控制部門，專司技術把關、獨立復核以及風險或質量控制工作，以確保審計工作的獨立性，提高審計質量，防范審計風險。第二，注冊會計師協會要進一步實施同業互查政策。由于同行介入檢查，審計人員執業時就會有預期壓力，這對其保持獨立性形成激勵。第三，事務所需對會計師進行后續教育，包括常規審計技術和專業素質的培訓，審計經驗的傳授，尤其是如何提高注冊會計師執業過程中的談判能力，堅持實質上的獨立性，應成為培訓的重要內容。

3、加大監管處罰力度，明確法律責任。只有制定嚴厲的監管制度和懲罰機制，讓事務所和注冊會計師知道造假成本遠遠大于其獲得的回報，那么注冊會計師行業造假問題才有可能得以解決。盡管證監會在處罰中越來越針對注冊會計師個人，注冊會計師刑事責任也呈加強趨勢，但目前對于注冊會計師違規后在什么情況下應承擔什么責任還不很清楚，這不利于監管處罰，所以應弄清民事、刑事、行政責任分別在什么情況下適用，判斷失誤、過失、幫助造假這三者責任怎樣區分。明確法律責任的同時制定強有力的法律訴訟制度，不僅可以彌補上市公司投資者的損失，更能對責任者的預期行為形成威懾。另一方面，監管機構應該加大對審計業務的核查密度，加大注冊會計師的風險，使其從管理當局取得額外好處的最低限度大大超過管理當局從弄虛作假中增加的報酬，從而削弱管理者要求注冊會計師合謀的經濟基礎，以此提高審計獨立性。

4、緊抓職業道德體系建設。職業誠信屬于道德層面的因素，是注冊會計師個體素質的體現，必須由審計業界和執業人員共同努力，應該在全行業開展以誠信自律為核心的職業道德教育，強化注冊會計師的職業道德意識，真正使獨立性成為注冊會計師個人思想與行動的指南。