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審計獨立性要求公共業(yè)務領域中的注冊會計師，在提供審計和其他鑒證業(yè)務時，應當保持實質(zhì)上與形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表意見時，其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方判斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

近年來，國內(nèi)外證券市場上發(fā)生的一系列重大財務欺詐案件，激起了社會公眾對審計獨立性的強烈關注，要求進一步完善和加強審計獨立性的呼聲空前高昂。

本文擬從另一個視角，對獨立性在注冊會計師審計中所存在的疑慮進行分析，以期社會公眾能夠清醒、客觀地對審計獨立性的作用進行正確定位，并試圖探求若干有利于實現(xiàn)審計目的——維護公眾利益、維持公眾信心的啟示。

一、對審計獨立性的若干質(zhì)疑

（一）獨立性是社會公眾對注冊會計師審計的真正需要嗎？按照自利行為原則，社會公眾期望利用上市公司的財務報告所提供的信息，能夠作出正確的決策。這就客觀上要求他能夠合理確信作為其決策依據(jù)的財務報告是關于上市公司財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的公允表述。作為信息不對稱處于劣勢的一方，他有理由對此表示懷疑。為消除疑慮，社會公眾往往只有借助于注冊會計師在對上市公司客觀存在的財務收支及其有關的經(jīng)營管理活動進行審查、評價的基礎上所做出的鑒證，來對上市公司財務報告的合法性、公允性加以判斷。試想，作為信息利用者的社會公眾，其真正關注的是注冊會計師審計的獨立性呢，抑或是審計的可靠性？顯然是后者。因為后者才對社會公眾的決策有參考價值。現(xiàn)實中，公眾之所以對注冊會計師的獨立性大加指責，究其深層次的目的，還是期望借助獨立性，保證審計的可靠性。

（二）審計獨立性能否保證其可靠性？綜觀理論界、乃至政府監(jiān)管部門對審計獨立性所下的定義可知，審計獨立性只是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中對被審計單位的財務收支、管理活動及其信息載體——財務報告所持的一種無偏向的觀點或狀態(tài)。顯然，面對紛繁復雜的社會經(jīng)濟現(xiàn)實，因千頭萬緒的關聯(lián)關系及各種衍生金融工具的綜合使用所造就的層出不窮的會計造假手法，僅有觀念或狀態(tài)上的獨立性是遠遠不能保證審計可靠性的。普華永道會計師事務所對美國HPL技術公司審計失敗一案，就是有力的證明。“工欲善其事，必先利其器”。注冊會計師為了能夠履行其“鑒證、保護”的神圣職責，在執(zhí)業(yè)中，不僅要始終保持其超然獨立的狀態(tài)，還要擁有一雙明察秋毫的慧眼，以及具備誠實、可信的道德素養(yǎng)。

（三）審計獨立性存在難以克服的內(nèi)在局限。現(xiàn)實中，上市公司的管理當局往往既是審計委托人又是被審計單位。在由委托人直接向?qū)徲嬋藛T支付審計及非審計服務費用的機制前提下，審計人員不可能與其委托人乃至被審計單位保持完整意義上的獨立。事實上，獨立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。審計人員對被審計單位明顯的財源依賴，以及審計與非審計服務的混合正在營造一種危害實質(zhì)上獨立的環(huán)境。同時，也使得形式上的獨立性顯出高度的不確定性。而理論界、政府監(jiān)管部門對審計獨立性的過分強調(diào)，則更會使注冊會計師處于一種進退維谷的尷尬境地。事實上，早在1961年莫茨和夏拉夫就在其《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中指出：“審計受到被稱之為‘內(nèi)在的與獨立性相悖的因素''''的影響，現(xiàn)在實施的公共會計工作，在本質(zhì)上包含著很多特性。這些特性使外行人對審計人員自身具有完全獨立性抱有懷疑”。另外，貝澤曼也從心理學角度論證了獲得完整意義上的審計獨立性是不可能的。顯然，作為審計執(zhí)業(yè)基石的獨立性，因其自身的內(nèi)在局限，而使得注冊會計師簽發(fā)的審計報告在實現(xiàn)其客觀簽證，以及“維護公眾利益，維持公眾信心”等保護作用方面存在疑慮。

（四）審計獨立性缺乏切實可靠的衡量標準。針對社會公眾對注冊會計師獨立性的疑慮，理論界及政府監(jiān)管部門多是強調(diào)注冊會計師事務必須在形式上和實質(zhì)上與委托人及被審計單位保持獨立，并采取列舉各種可能損害獨立性的情形的辦法，供注冊會計師進行自身檢查，引以為鑒。但我們必須承認，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，各種可能損害注冊會計師獨立性的情形層出不窮，顯然無法用列舉法一一羅列。而描述法只是從定性方面加以規(guī)范，難以形成一個便于操作的定量標準，難脫見仁見智的困惑。而且在對可能有損注冊會計師獨立性的判斷過程中，還有一個“度”的界定問題，更為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如何準確把握其獨立性帶來了難度。在現(xiàn)實中，經(jīng)常會出現(xiàn)對于同一事項，因注冊會計師與社會公眾之間的價值取向不同（或考量依據(jù)不同），而造成雙方判斷的偏差，進而在由此引起的法律訴訟中各執(zhí)一端，爭論不休。怎么解決這一難題？許多同志提出的仍是強調(diào)審計獨立性。孰不知，過于強調(diào)這種缺乏切實可行的衡量標準的獨立性，不僅對提高審計可靠性事倍功半，甚至會造成注冊會計師工作重心偏離的惡果。注冊會計師可能會將主要精力放在如何處理與被審計單位之間的關系方面，而忽視了其他影響其評價與判斷準確性的重要前提，如專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德水平的提高。新晨

二、啟示

啟示一：在堅持以審計獨立性為注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂和基石的前提下，提高注冊會計師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平。注冊會計師只有具備較強的專業(yè)勝任能力，才能鑒別各種層出不窮的會計造假手法，對被審計單位會計報表的合法性和公允性作出恰如其分的評價。

啟示二：加大對注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的宣傳力度。中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注冊）在政府主管部門或證監(jiān)會的監(jiān)督、授權(quán)下，制定并行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范，包括獨立審計準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則、后續(xù)教育準則等，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須嚴格遵守。針對社會公眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程不了解所產(chǎn)生的疑慮，中注協(xié)在各項行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的同時，可在相關媒體上廣泛宣傳，以期社會公眾可以充分了解注冊會計師是按照怎樣的標準或準則執(zhí)行業(yè)務的，盡可能地消除社會公眾與注冊會計師在對可能有損審計獨立性及其他相關方面判斷的偏差。

啟示三：保障注冊會計師的經(jīng)濟獨立。首先，通過立法規(guī)定，上市公司在委托審計時，與會計師事務所簽訂含有審計期間條款的合同，在審計期間內(nèi)，如無正當理由不可單方違約。否則，違約方應向另一方支付一定數(shù)額的違約金。其次，建立審計基金制度。綜合考慮上市公司的業(yè)務規(guī)模、經(jīng)營性質(zhì)、審計的復雜程度、所需審計人員的能力水平、審計時間等因素，每年從上市公司的稅后利潤中提取一定數(shù)額的審計基金，交由權(quán)威、可靠的社會獨立機構(gòu)保管。然后由執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所根據(jù)實際審計工作量再與這一獨立機構(gòu)結(jié)算。而上市公司的審計基金也應根據(jù)實際審計工作量進行調(diào)整。第三，擴大會計師事務所規(guī)模。可在會計師事務所之間通過強強合并或優(yōu)勢互補，組建大規(guī)模事務所。

啟示四：在會計師事務所內(nèi)部建立健全質(zhì)量控制制度，并保證落實，以確信每一位注冊會計師均按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，其工作質(zhì)量也已達到了事務所的要求。另外，由政府監(jiān)管部門（如中注協(xié)）組織會計師事務所之間的同業(yè)互查，同時建立社會公眾監(jiān)督機制，由外部力量對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督。

啟示五：重視注冊會計師的后續(xù)教育，擴充后續(xù)教育中有關注冊會計師專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德水平等方面的內(nèi)容，尤其要注重落實，以保持和提高注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)。